jeudi, 04 octobre 2018 16:09

L'arrêt GAMLOR contraire à l'autonomie du droit fiscal

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De très nombreuses entreprises ont fait l'objet de rappels fiscaux sur la base d'un principe énoncé par l'arrêt GAMLOR (CAA Nancy 9 octobre 2003 n° 98-2182, 2e ch., SA Gamlor : RJF 1/04 n° 10).

Le principe est le suivant : si une société a un dirigeant, c'est à ce dirigeant d'exercer ses fonctions. Si la société fait appel à un tiers pour faire ce travail à la place du dirigeant, les honoraires de ce tiers ne sont pas déductibles de l'impôt sur les sociétés.

Ce principe est faux.

 

Il faut d'abord expliquer les cas d'application possible.

 

Le cas de la holding

Il arrive très souvent que les sociétés soient détenues par une holding.

Il y a de multiples raisons fiscales, juridiques et financières d'avoir une holding de sorte que de nombreuses petites sociétés sont détenues par une société holding.

Prenons un schéma simplifié.

Dans ce schéma, la société filiale est détenue à 100 % par une holding. Les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés. M. DUPONT détient 100 % de la holding. Il est dirigeant statutaire à la fois de la filiale et de la holding. L'activité professionnelle est exercée par la filiale.

M. DUPONT décide de ne pas recevoir de rémunération pour les fonctions de dirigeant dans la filiale et de ne recevoir une rémunération que pour l'exercice de ses fonctions dans la holding.

Pourquoi agir ainsi ?

Il peut y avoir plusieurs raisons.

Par exemple, la confidentialité : M. DUPONT ne souhaite pas que sa rémunération apparaisse dans les comptes de la filiale. Les comptes d'une holding peuvent plus facilement rester confidentiels que les comptes d'une société d'exploitation.

Il peut aussi y avoir une raison financière : si la holding s'est endettée pour acheter la filiale, elle peut avoir besoin de fonds.

Il peut aussi y avoir une raison fiscale. La holding peut refacturer la rémunération du dirigeant avec une marge. Cette marge permet à la holding d'avoir des recettes nettes qu'elle peut imputer sur ses charges financières.

Aujourd'hui, ce schéma ne se pratique plus tellement, justement à cause de l'arrêt GAMLOR.

Le mode de contournement de l'arrêt GAMLOR consiste à ce que la holding, généralement une SARL, exerce les fonctions de présidente de la filiale qui est sous forme de SAS. De cette façon, la holding peut facturer des fonctions de présidence de la filiale, qu'elle exerce cette fois parfaitement régulièrement.

 

Le cas de la société d'externalisation de la rémunération

Dans ce schéma, il n'y a pas de holding.

M. DUPONT est président de la société d'exploitation. Mais ses fonctions de direction sont exercées par une société créée à cet effet, par exemple une EURL, qu'il contrôle à 100 %.

Donc l'EURL facture une prestation de management à la société d'exploitation. L'EURL peut aussi détenir une participation dans la société d'exploitation.

Pourquoi faire un tel schéma ?

Il peut y avoir les mêmes raisons que dans le cas de la holding et notamment la confidentialité.

Il peut y avoir aussi la recherche d'un meilleur traitement fiscal et social de la rémunération. En externalisant sa rémunération dans une société spéciale, le dirigeant évite à cette rémunération de relever du régime social des salariés si c'est une SA ou une SAS. Cela peut aussi être un moyen d'éviter à cette rémunération d'être trop fiscalisée si l'EURL est assujettie à l'impôt sur les sociétés et que tout ou partie de la rémunération reste "stockée" dans l'EURL. C'est le schéma de la cash box.

 

Sur le plan juridique

Les décisions judiciaires

Sur ce sujet plusieurs décisions de la Cour de cassation sont intervenues (SAMO GESTION, MECASONIC). Il est intéressant de citer les extraits :

"3° / qu'en affirmant que la convention aux termes de laquelle la société Samo gestion s'engageait envers la société Sorepla à lui fournir un ensemble de prestations et mettait M. X... à la disposition de la société Sorepla faisait double emploi avec l'exercice de ses fonctions de directeur général, la convention définissant son objet dans les termes les plus étendus, " l'action commerciale, gestion industrielle, gestion des ressources humaines, gestion administrative et financière, stratégie générale, prestation de direction ", que cette convention revenait à rémunérer des prestations d'ores et déjà accomplies par M. X... sans relever quelles étaient, dans le cadre interne à la société, les missions du directeur général, la cour d'appel qui décide que lorsque deux débiteurs, en l'espèce, la société Samo gestion et M. X..., en sa qualité de directeur général, sont en fait une personne unique, et si les prestations sont identiques, la convention de prestation est nulle pour défaut de cause, n'a pas légalement justifié sa décision au regard des articles 1131 et suivants du code civil ; (…)"

Attendu, en deuxième lieu, qu'ayant relevé que cette convention définissait son objet en des termes dont il résultait qu'elle faisait double emploi avec l'exercice par M. X... de ses fonctions de directeur général, et retenu qu'elle revenait ainsi à rémunérer la société Samo gestion pour des prestations qui étaient accomplies par M. X... au titre de ses fonctions sociales, l'arrêt en a déduit à bon droit, abstraction faite du motif surabondant critiqué par la quatrième branche et sans avoir à faire la recherche non demandée visée par la troisième branche, que ladite convention était dépourvue de cause ; "
(Cass. com. 14-9-2010 n° 09-16.084, Samo Gestion).

"Mais attendu qu'après avoir relevé qu'aux termes de la convention litigieuse, la société Mécasonic avait confié à la société PGCD les prestations de création et développement de filiales à l'étranger, d'organisation et (ou) de participation à des salons professionnels, de définition des stratégies de vente dans les différents pays visés et de recherche de nouveaux clients à l'étranger, l'arrêt retient qu'une telle convention constitue une délégation à la société unipersonnelle dont M. Goubeau est le gérant d'une partie des fonctions de décision, de stratégie et de représentation incombant normalement à ce dernier en sa qualité de directeur général de la société Mécasonic et qu'elle fait double emploi, à titre onéreux pour cette société, avec lesdites fonctions sociales ; qu'ayant ainsi fait ressortir que les obligations stipulées à la charge de la société Mécasonic étaient dépourvues de contrepartie réelle, la cour d'appel en a exactement déduit, sans avoir à faire la recherche dès lors inopérante visée à la seconde branche, que la convention litigieuse était dépourvue de cause et devait en conséquence être annulée."
(Cass. com. 23-10-2012 n° 11-23.376)

Une troisième décision, cette fois de la Cour d'appel de Paris a également pris position dans le même sens (CA Paris 4 juillet 2013 n° 11/06318, ch. 5-5, SAS Cahema c/ B, annulée ensuite par Cour de cassation, civile, Chambre commerciale, 3 mars 2015, 13-25.094)

Critique des décisions judiciaires

Ces décisions font selon moi une mauvaise application du droit des sociétés.

Sur le plan strictement juridique, si une personne est nommée dirigeante d'une société, elle est sensée exercer ses fonctions.

Il est donc sans doute juridiquement impossible de demander à un tiers d'être dirigeant à sa place.

Un dirigeant est nommé par les associés et il doit leur rendre compte de l'exercice effectif de ses fonctions.

Le dirigeant d'une société est certes sensé signer les principaux contrats et assurer la direction générale de l'entreprise, ce qui implique de prendre les décisions les plus importantes et un minimum d'implication personnelle et notamment un rôle de surveillance.

Un dirigeant ne peut par contrat se soustraite de ses obligations de dirigeant.

Mais, d'abord, selon moi, rien n'interdit à un dirigeant de déléguer ses pouvoirs à un tiers. La pratique de la délégation de pouvoir est courante et admise sans difficulté.

La délégation de pouvoir est notamment admise en matière pénale. Le dirigant peut être exonéré de sa responsabilité pénale de chef d'entreprise lorsqu'il rapporte la preuve qu'il a donné une délégation de pouvoirs à un préposé pourvu de la compétence, de l'autorité et des moyens nécessaires pour faire assurer le respect des mesures réglementaires (Cass. crim. 11-3-1993 : RJDA 5/93 n° 470 ; Cass. crim. 6-5-1996 n° 2190 : RJDA 11/96 n° 1335 ; Cass. crim. 4-3-2003 n° 1328 : RJDA 7/03 n° 726).

Est-il possible pour un dirigeant de déléguer tous ses pouvoirs, et donc toutes ses fonctions, à un tiers ?

Selon moi, rien ne s'y oppose, sous deux reserves.

Tout d'abord, cette délégation de pouvoirs n'enlève pas au gérant ses obligations de gérant vis à vis des associés et des tiers. Il peut déléguer ses pouvoirs mais il reste responsable globalement des actes de son mandataire.

Ensuite, une délégation générale très large est sans doute nulle si elle n'a pas été approuvée par les associés.

En tout état de cause, à supposer qu'il ne soit pas possible de déléguer les fonctions de direction, ce que je conteste, encore faut-il bien définir ces fonctions obligatoires.

Le double-emploi ne peut concerner que les fonctions de direction stricto-sensu.

Un dirigeant de société n'est pas tenu d'assurer lui-même toutes les activités de management de sa société. Il est en droit heureusement d'embaucher une secrétaire pour l'aider à effectuer les tâches administratives, et même des adjoints pour l'assister dans toutes ses fonctions de direction, un directeur commercial, un directeur administratif financier, un directeur comptable, etc.

La société fictive

En réalité, ce qui est reproché au dirigeant dans les décisions précitées, ce n'est pas tant d'avoir délégué ses fonctions à un tiers, mais plutôt que ce tiers soit fictif.

En effet, dans les cas évoqués, le dirigeant délègue soit disant ses fonctions de management à une société qu'il contrôle. Il peut même s'agir d'une société qu'il contrôle à 100 % et qui a pour seul fonction d'exercer cette mission de délégation, sans autre client ni chiffre d'affaires.

La situation semble effectivement être une pure fiction et, plutôt que d'annuler le contrat pour défaut de cause, le juge aurait dû annuler l'opération pour fiction juridique, et notamment existence d'une société fictive, du moins quand le dirigeant a créé une EURL exclusivement pour assurer cette délégation.

M. DUPONT est associé et dirigeant de la société d'exploitation. Il est aussi unique associé et dirigeant d'une deuxième société qui a pour seule fonction d'exercer à sa place la fonction de direction de la première société. Dans ces conditions, le juge peut considérer que cette deuxième société est juridiquement inexistante, qu'elle est fictive.

Les indices de fictivité de la société sont le contrôle exclusif commun des deux sociétés par la même personne, la direction commune, le rôle exclusif de la société assurant soit disant une prestation de management, l'absence de moyen de cette société autre que son dirigeant lui-même.

Invoquer la fictivité du schéma d'une holding me paraît en revanche beaucoup plus incertain car la holding a incontestablement une mission précise de détention des titres de la filiale, sans lien avec la réalisation de la prestation de management.

La fictivité du contrat

Le juge peut aussi sans doute dans certains cas faire valoir que le contrat de management présente un caractère fictif.

En effet, dans certains cas, la société qui facture la prestation de management n'est pas fictive, parce que par exemple elle exerce une réelle activité distincte de celle du management contesté.

Mais dans ce cas, il y a lieu de vérifier si le contrat de management n'est pas fictif.

Les indices de fictivité sont un peu les mêmes que pour la société mais il faudra s'intéresser plutôt au contrat : dirigeant et contrôle commun aux deux structures signataires, absence de preuve sérieuse du travail, prix fixé de manière discutable et notamment sans justificatif du temps passé, absence de stabilité, etc.

Le juge peut aussi s'intéresser aux motivations ayant conduit à la conclusion du contrat. S'il est trop évident que le schéma a été mis en place pour un motif financier, ou d'optimisation fiscale ou sociale, il peut relever ces motifs comme confirmant le caractère artificiel du contrat.

D'une manière générale, il est facile pour le dirigeant d'un petit groupe de sociétés d'affecter son travail de management à telle ou telle structure.

Il a une certaine liberté d'affectation, faute de moyens spécifiques et de matérialité.

Selon moi, un tel dirigeant peut librement choisir la société où il est sensé travailler, mais cela suppose un minimum de permanence et des motifs objectifs justifiant son choix.

 

Conclusions sur l'analyse juridique

Sur le plan juridique, il me paraît utile de distinguer plusieurs cas.

Lorsque la prestation vise à faire réaliser par un tiers les fonctions de direction stricto sensu du dirigeant, la convention est peut-être nulle puisque le dirigeant est sensé exercer cette fonction de direction, stricto sensu. Mais cette nullité est selon moi discutable si la convention a été approuvée par les associés.

Lorsque la prestation vise à réaliser des prestations générales de management, sans inclure les prestations de direction du mandataire stricto sensu, la convention n'est pas nulle.

Mais si la prestation est sensée être réalisée par une société unipersonnelle créée à cet effet par le dirigeant, la fictivité de la société me paraît pouvoir être invoquée pour contester la validité de la convention.

Si la prestation doit être faite par une holding, il peut être encore possible d'invoquer la fictivité de la convention, sous réserve de démontrer l'existence de nombreux indices concordants de fictivité. Faute d'apporter cette preuve, la convention doit être présumée comme régulière.

 

Sur le plan fiscal

Selon moi, sur le plan fiscal, il est possible de reprendre les mêmes règles qu'en matière juridique, sauf sur un point important : la nullité pour double-emploi juridique n'est pas un bon argument.

L'arrêt GAMLOR

Au plan fiscal, la décision de référence est l'arrêt GAMLOR (CAA Nancy 9-10-2003 n° 98-2182, 2e ch., SA Gamlor : RJF 1/04 n° 10).

Dans cette décision, la prestation de management est faite par une holding mais elle est définie comme une prestation de président, autrement dit, la nullité juridique peut être invoquée.

Dans l'arrêt GAMLOR, le juge tire les conséquences au plan fiscal de la nullité juridique : puisque la convention n'a pas de cause, elle est inexistante et ne peut donner lieu à une rémunération légitime.

Le juge invoque le double-emploi juridique et se base sur la théorie de l'acte anormal de gestion.

La théorie de l'acte anormal de gestion, inventée par le Conseil d'Etat, pose le principe selon lequel une société doit agir pour faire des profits. Elle ne peut notamment engager des dépenses inutiles. Ou plus exactement, les dépenses inutiles ne sont pas déductibles.

La position du Conseil d'Etat me paraît légitime, au moins pour le refus des déductions des charges anormales. Si une entreprise est taxée sur ses bénéfices, la détermination de son bénéfice taxable ne doit concerner que les opérations engagées pour faire des bénéfices. Si une société engage des actions sans lien avec la recherche de profits, il faut neutraliser ces actions dans le calcul du bénéfice taxable.

Donc si une société a déjà un dirigeant statutaire sensé assurer les fonctions de direction pourquoi faire appel à un tiers et le payer pour assurer ces fonctions ? Le double-emploi juridique semble génèrer une charge anormale, non déductible.

Mais dans l'arrêt GAMLOR, le juge fiscal a oublié d'appliquer un principe très important : l'autonomie du droit fiscal.

La nullité juridique d'une convention n'est pas nécessairement prise en compte en droit fiscal

Le principe d'autonomie du droit fiscal s'applique notamment en matière d'acte anormal de gestion.

Il importe peu au plan fiscal qu'une convention soit nulle, même de nullité absolue. La nullité juridique d'une convention est en principe sans conséquence au plan fiscal.

L'exemple souvent cité est celui de la corruption.

Pendant très longtemps les entreprises françaises ont pu verser des pots-de-vin et les déduire de leur résultat imposable. Il importait peu que ces pots-de-vin sont totalement illégaux, nuls de nullité absolue, et même totalement immoraux. Ils étaient déductibles car ils permettaient aux sociétés françaises de réaliser leurs opérations. A ce jour, la déduction n'est plus possible, mais seulement parce que la loi fiscale l'interdit expressément (art. 39,2 bis du CGI).

La renonciation à un droit juridique n'est pas nécessairement un acte anormal de gestion

De plus, la renonciation unilatérale d'une société à un droit juridique ne peut être nécessairement considérée comme un acte anormal de gestion.

En effet, il arrive souvent qu'une société renonce à l'exercice d'un droit, dans son intérêt bien compris. Le droit fiscal l'admet parfaitement à condition évidemment que cette renonciation soit bien dans son intérêt.

L'exemple le plus connu d'une renonciation normale à un droit est la remise commerciale. Dans le monde des affaires, les sociétés accordent très souvent des réductions de prix, alors pourtant que rien ne les y oblige juridiquement. Ces renonciations sont juridiquement anormales, mais elles sont fiscalement normales, du moins s'il peut être avancé un intérêt économique.

En matière fiscale, l'appréciation de l'anormalité implique de mesurer l'effet économique global des faits

En matière d'acte anormal de gestion, il est reproché à une entreprise un comportement contraire à ses intérêts économiques.

Le fiscaliste doit ainsi nécessairement procéder à une analyse économique globale des opérations contestées. Il doit notamment nécessairement s'interroger sur la perspective à long terme des choix opérés, et pas seulement sur l'effet immédiat apparent.

Si une société n'accorde pas de remise commerciale, elle peut perdre définitivement certains clients. La remise commerciale est certes une charge à court terme. Mais la société peut espérer, même si ce n'est pas une certitude, que la remise ponctuelle sera largement compensée par les bénéfices futurs.

Il y a une contrepartie, ou au moins l'espoir sérieux d'une contrepartie, à la remise commerciale.

La théorie de l'acte anormal de gestion ne peut pas se baser sur des raisonnements juridiques. Elle doit faire prévaloir les principes économiques d'une bonne gestion.

Il ne peut y avoir d'acte anormal de gestion en l'absence de préjudice économique définitif.

Dans le cas où une société renonce à exiger de son dirigeant d'assurer lui-même sa mission de dirigeant et paie un tiers pour assurer cette fonction, le dirigeant renonçant à toute rémunération, il n'y a pas d'acte anormal de gestion parce que, même si cette renonciation est unilatérale, même si la convention conclue avec le tiers est illicite, la société ne subit aucun préjudice, aucune dépense supplémentaire qui viendrait réduire son résultat.

En effet, dans cette situation, le dirigeant ne fait pas son travail mais il renonce aussi à toute rémunération. Et s'il renonce à une rémunération, c'est qu'il ne fait pas lui-même son travail.

Si la société voulait contraindre le dirigeant à exercer ses fonctions, le dirigeant exigerait en effet d'être payé et le coût pour la société serait en définitive le même, ou supérieur.

Il importe peu qu'il puisse y avoir un double-emploi juridique, du moment qu'il n'y a pas de double-emploi économique.

Les prestations de management

Dans l'affaire GAMLOR, la prestation était peut-être nulle au plan juridique puisque la holding facturait une prestation de dirigeant à la place du dirigeant.

Il vient d'être expliqué, que faute de double-emploi économique, il n'y a pas d'acte anormal de gestion.

Mais que penser du cas où une société facture seulement des prestations de management ?

Il faut alors nécessairement considérer qu'il y a encore moins d'argument pour invoquer l'acte anormal de gestion.

Rien n'interdit à une société de demander à un tiers de lui facturer des prestations de management du moment que ces prestations ne sont pas déjà payées par la société.

La fausse interprétation extensive de l'arrêt GAMLOR par certains agents des services fiscaux

Les services fiscaux ont parfois tendance à appliquer l'arrêt GAMLOR pour toutes les prestations de management, à partir du moment où ces prestations incluent des services de gestion générale.

Or selon moi, au plan juridique, seules les prestations expressément définies comme celles relatives à l'exercice des fonctions de direction peuvent être considérées comme nulles (même si selon moi cette nullité est très discuable quand la convention a été approuvée par les associés).

Mais sinon, aucun argument général ne peut être invoqué pour refuser à une société de déduire les charges supportées en vue d'assister le dirigeant à exercer ses fonctions.

Faut-il considérer par exemple qu'un dirigeant ne peut déduire la rémunération de son assistante, de son adjoint, de son directeur administratif et financier, ou encore celle de son coach ou des consultants ?

La seule réserve est celle de l'abus de droit, lorsque des éléments sérieux et concordants de fictivité peuvent être invoqués.

La prestation de la holding animatrice

Il est d'autant plus curieux de vouloir remettre en cause la déduction des prestations de direction d'une holding à sa filiale qu'il existe un régime légal imposant ce type de prestation.

Il s'agit du régime de la holding animatrice.

Ce régime est bien connu des fiscalistes. Il permet d'assimiler dans certains cas la holding à une société exerçant une véritable activité professionnelle. Cela permet d'étendre à la holding d'application des régimes de faveur réservés aux sociétés exerçant une activité professionnelle.

Selon moi, cette assimilation est de droit car la holding animatrice, en s'impliquant dans la gestion de ses filiales et en facturant cette prestation d'animation, exerce de facto une activité commerciale, au sens du droit commercial (voir en ce sens a contrario CE 16-7-2008 n° 300839, 10e et 9e s.-s., Berland : RJF 11/08 n° 1210, concl. C. Vérot BDCF 11/08 n° 134)

Le Conseil d'Etat a récemment (CE plén. 13-6-2018 n° 395495, 399121, 399122 et 399124) repris une définition de la holding animatrice donné habituellement par la doctrine en indiquant :

"Une société holding qui a pour activité principale, outre la gestion d'un portefeuille de participations, la participation active à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, est animatrice de son groupe ."

La notion de la holding animatrice se retrouve dans plusieurs textes de la réglementation fiscale (notamment art. 150 - 0 D du CGI).

Or cette définition prévoit expressément que la holding doit décider de la politique du groupe, ce qui implique de prendre les décisions stratégiques que doivent appliquer les filiales. Cette fonction de direction de la holding animatrice vient directement concurrencer les pouvoirs de direction du dirigeant statutaire de la filiale.

Il est même prévu que la holding puisse fournir des services administratifs, juridiques, comptables et financiers.

Or dans le cadre du régime de la holding animatrice, personne n'a jamais prétendu que la rémunération d'une telle prestation de la holding soit anormale. Si la loi fiscale prévoit expressément un cas de direction des filiales et de prestations rendues aux filiales, c'est que cette fonction est naturelle, parfaitement légale et digne de rémunération déductible.

Ce qui serait anormal, c'est que la holding animatrice ne facture pas sa prestation d'animation.

La réserve de l'abus de droit

La fictivité existe aussi en droit fiscal. Elle est prévue dans le régime de l'abus de droit de l'article L 64 du livre des procédures fiscales. Les actes fictifs sont inopposables à l'administration fiscale.

Ce régime prévoit aussi la possibilité pour l'administration d'écarter l'application des actes engagées exclusivement dans le but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales et contrairement à l'esprit des textes contournés (régime de la fraude à la loi).

La théorie de l'abus de droit pourra permettre aux services fiscaux de refuser la déduction des prestations de management d'une société lorsque cette société présente les caractéristiques d'une société fictive, ou encore lorsque le contrat de management est lui-même fictif.

L'administration pourra également refuser cette déduction si elle peut prouver que cette prestation de management a été artificiellement affectée à une société, dans un but exclusivement fiscal.

Mais à chaque fois, ce rejet de déduction, ne pourra pas se fonder exclusivement sur l'existence d'un prétendu double-emploi entre la prestation de management et la fonction de direction. Les services fiscaux devront apporter la preuve du caractère fictif du prestataire ou de la prestation, ou encore de l'existence d'un motif exclusivement fiscal et contraire à l'intention du législateur.

En pratique, cette preuve pourrait être apportée notamment si, comme en matière juridique il existe de nombreux indices de fictivité, ou s'il existe un motif exclusivement fiscal.

Dans les autres cas, les services fiscaux devront renoncer à tout rappel, sauf à commettre une immixtion dans la gestion de la société contrôlée.

 

Conclusion

L'arrêt GAMLOR doit être rangé au rayon des curiosités et il faut en revenir à l'application du droit fiscal.

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