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Location meublée et parahôtellerie

Démêlez les noeuds de la fiscalité

Présentation Générale

La location meublée est la mise à disposition d'un locataire d'un local meublé et équipé qui lui permet d'y vivre immédiatement et convenablement.

La particularité de cette location, c'est qu'elle comporte des éléments de confort qui permettent au locataire d'en user immédiatement et d'y vivre correctement tels que :

- des chaises, des tables, un matelas,

- une literie (des draps, des couvertures, oreiller),

- des appareils et ustensiles pour cuisiner,

- un réfrigérateur,

- des plaques chauffantes ou une gazinière,

- de la vaisselle.

Il faut distinguer deux types de location : la location meublée qui est la résidence principale du locataire et la location meublée touristique.

Concernant les étudiants, le logement est sa résidence principale s'il est loué à raison de ses études.

Les locations meublées à titre de résidence secondaire permanente ou à titre professionnel ne sont régies selon moi ni par les règles de la location meublée à titre de résidence principale ni par les règles de la location touristique. Elles relèvent du droit commun de la location ou du contrat hôtelier.

La difficulté de ce sujet est qu'il impose de mélanger plusieurs régimes légaux à géométrie variable. Il n'y a pas de réglementation uniformisée de la location meublée.

Location meublée et parahôtellerie

En matière d'impôt sur le revenu, il existe un régime spécifique pour les loueurs en meublé.

Or ce régime spécifique ne s'applique pas aux prestataires parahôteliers qui relèvent des règles de droit commun des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

La question est de savoir comment faire la distinction entre les personnes relevant du régime de la location meublée et les personnes relevant du régime des parahôteliers.

 

1 Le périmètre de la location meublée

Le principe du renvoi aux règles applicables en matière de TVA

L'instruction 4-F-3-09 du 28 juillet 2009 a commenté la réforme du régime de la location meublée réalisée par l'article 90 de la loi de finances pour 2009 et par l'article 15 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2009.

Il est indiqué au point n° 7 que :

"Sont considérées comme des prestations de nature hôtelière ou para-hôtelière, non soumises au régime fiscal de la location meublée, les conventions d'hébergement qui, en raison des services fournis ou proposés, dépassent la simple jouissance du bien.

Ainsi, l'exploitant qui fournit ou propose, en sus de l'hébergement, au moins trois des prestations au moins trois des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D, à savoir le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, relève du régime de la para-hôtellerie, non du régime fiscal de la location meublée.

En revanche lorsque ces services sont fournis ou proposés de manière accessoire et dans des conditions non similaires aux établissements d'hébergement à caractère hôtelier, l'activité relève du régime fiscal de la location meublée.

Tel est le cas par exemple si le nettoyage des locaux est effectué uniquement à l'occasion du changement de locataire, si la réception se limite à la simple remise des clés ou si la fourniture de linge n'est pas régulière."

Dans cette instruction, l'administration donne une définition de l'activité hôtelière en faisant référence directement aux dispositions applicables en matière de TVA.

Les activités parahôtelières, au sens de l'impôt sur le revenu, sont celles qui sont assujetties la TVA en raison de la fourniture des services parahôteliers.

Cette doctrine des services fiscaux procèdent ainsi à une fusion des conditions à remplir pour être assujettie à la TVA et pour être un exploitant parahôtelier.

Conséquences de l'existence de prestations parahôtelières

Il y a donc deux cas à envisager pour un loueur en meublé qui commence à fournir des prestations parahôtelières.

Soit les prestations sont limitées. Dans ce cas l'exploitant reste un loueur en meublé mais son activité n'est pas assujettie à la TVA. Il doit éventuellement reverser la TVA déduite lors de l'achat de son bien.

Soit les prestations sont suffisantes pour justifier l'assujettissement à la TVA. Dans ce cas, l'exploitant perd la qualité de loueur en meublé et il devient un exploitant parahôtelier.

La question du rôle des tiers

Un exploitant peut faire appel à des tiers pour fournir les prestations parahôtelières.

Il faut bien distinguer deux situations, très différentes sur le plan juridique et fiscal. 

Soit l'exploitant fait appel à des tiers mais en restant le prestataire vis-à-vis des clients finaux. C'est le cas si l'exploitant sous-traite par exemple le nettoyage des locaux ou encore qu'il confie par un contrat de mandat à un agent immobilier la gestion locative de son bien. Dans ce cas, le rôle des tiers est sans influence directe sur le régime fiscal de l'exploitant. C'est comme s'il rendait lui-même les prestations. Si les prestations sont importantes, il peut donc être considéré comme un exploitant parahôtelier et perdre la qualité de loueur en meublé.

Soit l'exploitant loue son local à un exploitant par un bail. Dans ce cas, l'exploitant ne fournit pas lui-même les prestations. Il peut rester un loueur en meublé et il n'est pas un exploitant parahôtelier.

La différence entre la TVA et l'impôt sur le revenu en cas de location à un exploitant

Pour être complet, il convient de rappeler qu'un loueur en meublé peut être assujetti à TVA.

Mais cet assujettissement à la TVA ne résulte pas de l'exercice par lui-même des prestations parahôtelières mais de la location de son bien meublé à un exploitant fournissant ces services, conformément à l'article 260 D du CGI.

En matière de TVA, ce qui compte c'est l'affectation finale du bien, l'assujettissement à la TVA remonte la chaîne des locations.

Une telle règle n'existe pas en fiscalité directe. Le loueur en meublé reste loueur en meublé même si l'exploitant fournit les prestations parahôtelières.

Donc il n'est pas possible de trouver un loueur en meublé fournissant directement les prestations parahôtelières.

Le tableau ci-après résume les situations possibles :

 

 

Loueur en meublé fournissant les services hôteliers lui-même, ou avec l'aide de tiers

Loueur en meublé ne fournissant pas les services parahôteliers et louant directement les biens

Loueur en meublé louant son bien à un exploitant fournissant les services parahôteliers

Assujettissement à la TVA

Oui

Non

Oui

Régime des loueurs en meublé

Non

Oui

Oui

Régime BIC des prestataires parahôteliers

Oui

Non

Non

 

 

2 Les conditions à respecter pour fournir une prestation de parahôtellerie assujettie à TVA

Comme les services fiscaux font référence aux textes applicables en matière de TVA pour définir l'activité d'un prestataire parahôtelier, il convient de rappeler quelles sont les règles applicables définissant les services parahôteliers.

Le texte de loi

L'article 261 D 4° du code général des impôts prévoit :

"Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…)

Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (…)

b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle ; (…)"

La position de l'administration sur les conditions de parahôtellerie

L'administration a précisé ainsi son interprétation des conditions :

"L'activité para hôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au b du 4° de l'article 261 D du CGI :

-  l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire, au choix de l'exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ;

-  le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour ;

-  l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires ;

-  l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local lui-même.

Exemple : Un mandataire assure un service d'accueil, situé à l'entrée d'un village, d'un local meublé situé dans ce village.

De la même façon, un système d'accueil électronique suffit.

Enfin, le local meublé doit comporter tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire. Il n'est en revanche plus exigé que l'exploitant soit immatriculé au registre du commerce et des sociétés." (Inst. 30 avril 2003, 3 A-2-03 n° 8).

 

3 L'imputation des déficits sur le revenu global

La situation des loueurs en meublé

Il faut distinguer les loueurs en meublé professionnels (LMP) des loueurs en meublé non professionnels (LMNP).

Seuls les LMP peuvent imputer leurs déficits sur le revenu global alors que les déficits des LMNP sont uniquement reportables pendant 10 ans sur les résultats de l'activité LMNP.

L'article 155, IV du CGI définit la notion de LMP. Trois conditions cumulatives doivent être remplies :

- l'un des membres du foyer fiscal est inscrit en cette qualité au registre du commerce et des sociétés ;

- les recettes annuelles tirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal sont supérieures à 23 000 € ;

- ces recettes excèdent les revenus professionnels du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu.

La situation des prestataires parahôteliers

Les prestataires parahôteliers relèvent des règles de droit commun des BIC.

Il faut distinguer les BIC professionnels des BIC non professionnels.

Seuls les BIC professionnels peuvent imputer leurs déficits sur le revenu global alors que les BIC non professionnels ne peuvent les imputer que sur les résultats des BIC non professionnels des 6 années suivantes.

Les BIC professionnels se définissent par la participation personnelle, directe et continue de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité (art. 156 I, 1° bis du CGI).

Lorsque l'exploitant fait appel à un tiers pour réaliser l'activité sans intervenir lui-même de façon significative, il ne peut avoir la qualité de professionnel.

Le texte légal indique que l'exploitant n'est pas professionnel "notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention".

En pratique, pour avoir la qualité de BIC professionnel, il faut que l'exploitant participe activement à l'activité.

Cette question peut donner lieu à discussion car la frontière entre BIC professionnel et BIC non professionnel ne résulte pas de seuils précis comme pour la distinction entre LMP et LMNP. Il s'agit plutôt d'indices divers.

Le temps passé est un indice mais ce n'est pas un critère décisif : une même personne peut très bien avoir plusieurs activités professionnelles. De même, le niveau des revenus n'est pas un critère décisif puisque, par principe, une activité professionnelle peut être déficitaire.

Il faut néanmoins que l'activité soit significative, qu'elle nécessite effectivement des diligences particulières et que des diligences significatives soient réalisées directement par l'exploitant.

L'administration donne les précisions suivantes dans sa doctrine :

"Le respect de la condition d'exercice de l'activité à titre professionnel au sens de l'article 156, I-1° bis du CGI relève de l'appréciation de chaque situation de fait. Elle nécessite une étude approfondie des actes et diligences accomplis par les membres du foyer fiscal dans la poursuite de l'activité, compte tenu de sa nature et de la taille de l'entreprise qui l'exploite. Cette analyse pourra être appuyée des éléments du contexte propre à chaque affaire tel que les autres activités exercées par les personnes concernées, leur qualification à participer à l'activité en cause, etc.

A cet égard, les services sont invités à apprécier ces situations au regard des objectifs assignés à la réforme et à se fonder sur un faisceau d'indices pour apprécier le caractère non professionnel de l'activité." (Inst. 1er août 1996, 4 A-7-96 n° 20 ; D. adm. 4 A-3122 n° 3, 9 mars 2001)

"L'exercice d'une activité professionnelle au sens de l'article 156, I-1° bis du CGI n'est pas subordonné à la condition que le contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal se consacre seul à l'accomplissement de l'ensemble des actes nécessaires à l'activité. Le concours de salariés ou l'exploitation conjointe de l'entreprise par plusieurs associés n'est pas incompatible avec l'exercice par le contribuable d'une activité professionnelle au sein de l'entreprise, dans la mesure où ce dernier participe aux actes nécessaires à l'activité. Ainsi, l'exercice des tâches nécessaires à l'activité peut-il être réparti entre plusieurs personnes. Il ne saurait donc être exigé qu'une personne accomplisse l'ensemble des actes nécessaires à l'activité pour que soit reconnu le caractère professionnel de l'exercice de celle-ci." (Inst. 1er août 1996, 4 A-7-96 n° 23 ; D. adm. 4 A-3122 n° 6, 9 mars 2001)

"La participation à l'activité doit (…) résulter de l'accomplissement d'un ensemble d'actes constitutifs d'une des fonctions nécessaires à l'entreprise et non d'actes isolés, même si ces derniers sont en eux-mêmes nécessaires à l'activité (signature des déclarations fiscales par exemple).

Ainsi, l'associé d'une société exploitant un hôtel qui se bornerait à faire publier des encarts publicitaires dans les journaux locaux ne pourrait être considéré comme participant à titre professionnel à l'activité.

De même, le point de savoir si l'accomplissement de tâches administratives et comptables caractérise la participation à titre professionnel à l'activité dépend de la taille de l'entreprise et la complexité de son organisation. Ainsi, la seule gestion du personnel d'une entreprise qui ne compte qu'un nombre restreint de salariés ne peut être regardée comme constitutive d'une participation à titre professionnel à l'activité." (Inst. 1er août 1996, 4 A-7-96 n° 23 ; D. adm. 4 A-3122 n° 6, 9 mars 2001)

S'agissant des prestataires parahôteliers, ils peuvent être qualifiés de professionnels si l'activité parahôtelière est significative et ne se limite pas, par exemple, à la gestion d'un studio. La doctrine administrative précitée donne l'exemple d'un hôtelier qui se contenterait de faire de la publicité.

Il est important que l'exploitant passe du temps à gérer son activité et qu'il réalise lui-même des diligences importantes de l'activité, même s'il n'est pas obligatoire par exemple qu'il réalise lui-même toutes les prestations parahôtelières. Il peut faire appel à des sous-traitants ou des salariés pour certaines activités à condition qu'il accomplisse des diligences significatives lui-même.

Une réforme du LMP est entrée en vigueur au 1er janvier 2009. Introduction. Il s'agit ici non seulement de décrire ce nouveau régime mais aussi d'envisager ses conséquences et les actions éventuelles à engager pour réagir à cette réforme.

 

1 Rappel de l'intérêt du régime du LMP

Le régime du LMP présente deux intérêts.

D'une part, il permet l'imputation du déficit réalisé sur le revenu global du contribuable.

En pratique, l'activité est déficitaire au début, à cause des frais d'acquisition élevé.

Mais l'activité peut aussi être déficitaire en année courante, parce que les loyers obtenus se révèlent insuffisants pour face aux autres charges.

Cette situation n'est malheureusement pas théorique. De nombreux investisseurs qui ont acheté des appartements situés dans des résidences se retrouvent aujourd'hui dans ce cas parce que la gestion ne permet pas d'obtenir les loyers promis à l'origine et parce que les frais financiers restent élevés, notamment en cas de prêt in fine.

Le deuxième intérêt du LMP est le bénéfice d'une exonération de plus-value après 5 ans d'activité.

Les loueurs en meublé professionnels (LMP) bénéficient d'un régime fiscal particulier de faveur qui les distinguent des loueurs en meublé non professionnels (LMNP).

Mais en fiscalité il faut se méfier des mots.

Les régimes fiscaux ne sont pas unifiés. Les mots n'ont pas le même sens selon les circonstances. Le mot professionnel peut avoir des définitions différentes.

La définition de LMP peut varier selon les régimes fiscaux et dans certains régimes réservés aux professionnels, les loueurs en meublés sont même systématiquement exclus.

D'une manière générale, il faut distinguer deux grands types de catégories de revenus. Il y a d'abord les catégories des revenus professionnels : traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux (BIC), bénéfices agricoles (BA), bénéfices non commerciaux (BNC). Il y a ensuite les catégories des revenus du patrimoine (revenus mobiliers et revenus fonciers). Mais au sein des revenus dits professionnels, il a été créé des sous-catégories qui distinguent par exemple les BIC professionnels des BIC non professionnels.

Il y a donc des professionnels professionnels et des professionnels non professionnels.

Pour simplifier et en tout cas en BIC, les professionnels professionnels sont ceux qui travaillent vraiment dans l'exploitation, qui réalisent des diligences personnelles.

Mais attention : les définitions varient selon les régimes.

L'objet de cette note est d'étudier la question de savoir si le régime micro peut être intéressant pour un loueur en meublé ou un professionnel qui exerce une activité parahôtelière.

 

1 Trois catégories distinctes

 

Je propose d'expliquer le régime des loueurs en meublé, et plus précisément le régime simplifié d'imposition auquel ils peuvent prétendre.

Il existe trois catégories de loueurs en meublé :

Ces catégories ne doivent pas être confondues car elles relèvent de régimes fiscaux différents.

Introduction

L'article 39 C du CGI prévoit des règles d'amortissement spécifiques aux loueurs en meublé.

Ces règles ne s'appliquent qu'aux personnes physiques qui exercent une activité de location. Elles s'appliquent aussi aux sociétés de personnes qui exercent une activité de location lorsque les associés sont des personnes physiques.

L'activité de location meublée est concernée par ces règles.

L'activité de parahôtellerie en revanche n'est pas concernée puisque la parahôtellerie n'est pas considérée sur un plan fiscal comme une activité de location stricto sensu.

Le régime de l'article 39 C a été conçu à l'origine comme un dispositif de limitation des avantages des schémas de défiscalisation.

Il vise en effet à limiter la création de déficit. La déduction des amortissements n'est plus possible quand l'activité de location n'est pas profitable.

Cette limitation de déduction des amortissements est une règle purement fiscale. Elle n'a pas d'impact sur la comptabilité.

De plus, la déduction des amortissements n'est pas définitivement perdue, elle est seulement reportée. Lorsque l'activité devient bénéficiaire, les amortissements mis en report deviennent déductibles.

La règle s'applique en de la même façon pour les LMP et les LMNP. Mais elle n'a pas le même effet du fait du régime différent qui s'applique en matière de déficit.

En effet, pour les LMP, les déficits de l'activité s'imputent directement sur le revenu global de l'investisseur. C'est même un des avantages principaux du régime des LMP.

En revanche, pour les LMNP, les déficits ne sont pas imputables sur le revenu global mais seulement imputable sur les revenus de la même catégorie dans la limite de 10 ans.

En pratique et paradoxalement, la règle de l'article 39 C est défavorable pour les LMP, mais elle est favorable pour les LMNP.

En effet, pour les LMP, la règle aboutit à réduire la possibilité d'imputer le déficit de l'activité sur le revenu global. Elle réduit donc la possibilité de se servir du régime de la location meublée pour défiscaliser d'autres revenus importants du revenu global.

Mais pour les LMNP, la règle est favorable.

Les LMNP n'ont de toute façon pas la possibilité d'imputer les déficits de l'activité sur le revenu global. Ils peuvent seulement reporter les déficits de l'activité sur les éventuels futurs profits de l'activité et dans la limite de 10 ans.

Donc, le fait de limiter l'importance de leur déficit ne présente pas d'inconvénient. Par ailleurs, si le régime de l'article 39 C n'existait pas, les LMNP feraient des déficits fiscaux plus importants dont le report serait limité à 10 ans. Le régime de l'article 39 C permet de facto aux LMNP de bénéficier d'un report illimité dans le temps de leur déficit.

C'est ainsi qu'une règle destinée à lutter contre le caractère trop avantageux de certains schémas de défiscalisation est devenue un avantage fiscal important pour d'autres schémas de défiscalisation.

Ce régime de l'article 39 C est un bel exemple d'une usine à gaz fiscale, complexe et absurde. Il mériterait d'être supprimé. Je propose d'en détailler les règles ci-après.

Le principe

Le montant déductible de l'amortissement des biens loués ne peut pas excéder, au titre d'un même exercice, la différence entre le montant du loyer acquis et celui de l'ensemble des autres charges afférentes aux biens loués (telles que frais d'entretien, de réparation, d'assurances, intérêts, impôts et taxes supportés par le propriétaire).

Présentation de la règle

L'idée est que l'amortissement n'est déductible que dans la limite du résultat brut d'exploitation hors amortissement du bien loué.

Autrement dit, si ce résultat brut d'exploitation hors amortissement de l'activité de location est déficitaire, l'amortissement n'est pas déductible fiscalement.

Si ce résultat est bénéficiaire, l'amortissement est déductible, mais seulement à hauteur de ce bénéfice. Au-delà, l'amortissement n'est pas déductible.

Prenons un exemple avec 4 cas :

Cas

1

2

3

4

5

loyer

100

100

100

100

100

charges d'exploitation

80

100

120

70

50

loyer - charges d'exploitation

20

0

-20

30

50

amortissement

30

30

30

30

30

résultat comptable

-10

-30

-50

0

20

amortissement reporté

10

30

30

0

0

résultat fiscal

0

0

-20

0

20

Dans tous les cas, le loyer est de 100 et l'amortissement de 30. Mais les charges d'exploitation sont variables selon les cas.

Dans le cas 1, les charges d'exploitation sont de 80, le résultat d'exploitation brut est inférieur à l'amortissement à hauteur de 10. Ce montant d'amortissement n'est pas déductible. Il est reporté. Le résultat fiscal est à zéro. Dans ce cas, une partie des amortissements a été déduite du résultat fiscal (à hauteur de 20) et une partie a été reportée (à hauteur de 10).

Dans le cas 2, les charges d'exploitation sont de 100, soit exactement le montant du loyer. Dans ce cas aucun amortissement n'est déductible fiscalement, il est reporté en totalité. Le résultat fiscal est nul

Dans le cas 3, les charges d'exploitation sont supérieures au loyer. Dans ce cas, l'amortissement est reporté en totalité. Le résultat fiscal est négatif.

Dans le cas 4, la différence entre les loyers et les charges est égale au montant de l'amortissement. Il est donc déduit en totalité du résultat fiscal qui est nul. L'amortissement peut être déduit en totalité. Le résultat fiscal et le résultat comptable sont identiques et nuls. Aucun amortissement n'est reporté.

Dans le cas 5, le loyer est très supérieur aux charges. L'amortissement peut aussi être déduit en totalité. Le résultat fiscal et le résultat comptable sont identiques car aucun amortissement n'est reporté.

La notion de charge d'exploitation

Dans le calcul il faut prendre en compte seulement les charges afférentes au bien amortissable loué.

Le concept peut donner lieu à discussion.

Il pourrait être considéré que toutes les charges de l'entreprise sont concernées lorsque l'entreprise n'a pas d'autre activité que la location.

Telle n'est pas la position des services fiscaux. Selon eux, certaines charges liées à l'activité de location mais qui ne sont pas directement liées aux biens donnés en location doivent être exclues du calcul :

"Les charges liées purement à l'activité de location mais non au bien donné en location ne viennent pas en minoration du loyer acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété. A titre d'exemple, il s'agit notamment des frais de comptabilité, des honoraires juridiques liés aux assemblées générales d'approbation des comptes, de la taxe professionnelle dès lors qu'elle est liée à l'activité de location ou des frais de domiciliation. Il en va de même de la rémunération versée au gérant de la société."

BOI-BIC-AMT-20-40-10-20 n° 70, 12 septembre 2012.

Il faudrait au moins exclure du calcul les honoraires de l'expert-comptable et la contribution économique territoriale (CET, ex-taxe professionnelle). Cette question n'a jamais donné lieu à une jurisprudence publiée.

En pratique, cette exclusion de certaines charges est rarement respectée. Le plus souvent, toutes les charges sont prises en compte dans le calcul. Cette façon de faire est irrégulière. En majorant les amortissements mis en report, elle favorise les LMNP et défavorise les LMP. Mais les enjeux de cette question sont presque négligeables.

Les loyers et les charges dus

Les loyers à prendre en compte pour déterminer le montant de la limite de déduction de l'amortissement sont les loyers acquis, c'est-à-dire courus, quelle que soit leur date de perception. Il en va de même des charges.

En BIC, l'exploitant relève de la comptabilité d'engagement et non d'une comptabilité de caisse. Ce qui compte ce sont les sommes dues, peu importe leur paiement.

Le montant du loyer acquis est augmenté, le cas échéant, des dépenses incombant au propriétaire et mises par contrat à la charge du locataire ou de l'utilisateur.

Les loyers et les charges des seuls biens amortissables

Le loyer perçu est le loyer correspondant aux seuls biens amortissables et non le montant brut si le loyer comprend aussi des biens non amortissables. De même, les charges déductibles du loyer sont celles qui correspondent aux seuls biens amortissables et non celles qui correspondent à la totalité des biens loués si ceux-ci comprennent des éléments non amortissables (CE 15 janvier 1992 n° 62962, Maisonneuve : RJF 3/92 n° 289, concl. Mme M.-D. Hagelsteen Dr. fisc. 43/92 c. 1952).

Dans le cas d'une location meublée, le bien mis en location comprend nécessairement un terrain, une construction et des meubles. Mais seuls la construction et les meubles sont amortissables.

En conséquence, il faut faire le calcul en ne prenant en compte qu'une partie des loyers, ceux afférents à la construction et aux meubles. De même, il ne faut prendre en compte que les charges afférentes à la construction et aux meubles.

En pratique, pour faire ce calcul, pour les loyers mixtes et les charges mixtes, il me semble possible de procéder à une répartition prorata temporis en fonction de la valeur vénale respective des biens. Si le terrain représente 10 % de la valeur des biens loués, il faudrait ne retenir que 90 % des loyers. Même chose pour les charges.

Il est très rare que cette règle soit respectée. En fait je ne l'ai jamais vu appliquer. Le plus souvent, le calcul est fait sur la base du loyer total. Une telle façon de faire réduit le montant des amortissements mis en report, ce qui est favorable pour les LMP et défavorable pour les LMNP. Cela étant les enjeux de la question sont généralement limités.

Location de plusieurs biens

En pratique, il arrive souvent que l'entreprise de location meublée loue plusieurs biens. Par ailleurs même si un seul appartement est loué, la location porte sur l'immeuble et sur les meubles. Enfin, sur les constructions, l'amortissement se calcule par composants.

Dès lors la question se pose de savoir si le calcul de la limitation de l'amortissement doit se faire bien par bien, ou collectivement.

Le principe défendu par l'administration dans sa doctrine est que la règle de limitation des amortissements n'est pas appliquée isolément pour chacun des biens loués mais en prenant en compte l'ensemble des loyers et des charges afférents à tous les biens amortissables loués.

La fraction d'annuité d'amortissement dont la déduction se trouve, le cas échéant, écartée doit faire l'objet d'une répartition proportionnelle entre les biens pour lesquels la dotation aux amortissements excède le montant du loyer et des charges qui s'y rapportent.

Il en est de même lorsque le bien loué est décomposé, la fraction d'amortissement non admise en déduction étant répartie proportionnellement entre la structure et les composants.

La répartition proportionnelle des amortissements mis en report n'a aucun effet sur la détermination du résultat annuel mais elle peut avoir un effet ultérieur en cas de vente de l'un des biens loués.

Cette règle de globalisation a le mérite de simplifier les calculs. Elle peut être favorable ou défavorable aux investisseurs selon les cas. Elle pourrait sans doute être discutée mais il n'y jamais eu de jurisprudence sur ce point.

L'exercice de l'activité par l'intermédiaire d'une société de personnes

Si l'activité de location meublée est exercée par l'intermédiaire d'une société de personnes transparente fiscalement, le calcul de l'amortissement reporté doit se faire globalement au niveau de la société de personnes car c'est à son niveau que se calcule le résultat fiscal.

Si une personne exerce une activité individuelle de location meublée et détient par ailleurs la qualité d'associé d'une ou plusieurs sociétés de personnes, il faut procéder à un calcul distinct par entité fiscale. En pratique, cela peut aboutir à majorer ou minorer, selon les cas, le montant des amortissements mis en report, par rapport à une situation où toute l'activité serait exercée dans la même entité et où il serait possible de globaliser.

Cas particulier du régime CENSI-BOUVARD

Dans le régime du CENSI-BOUVARD (art. 199 sexvicies du CGI), les LMNP bénéficient d'une réduction d'impôt égale à une partie de l'amortissement du bien (11 % dans la limite de 300 K€). Les amortissements ayant ainsi donné lieu à une réduction d'impôt ne sont pas déductibles et de façon définitive (art. 39 G du CGI).

La limitation instituée par l'article 39 C, II s'applique donc seulement aux dotations aux amortissements pratiqués sur la fraction du prix de revient de l'immeuble excédant le montant retenu pour le calcul de cette réduction d'impôt.

Imputation ultérieure des amortissements reportés sur les résultats courants

La perte du droit à déduction des amortissements n'est que provisoire.

La fraction d'amortissement rapportée au résultat imposable au titre d'un exercice peut être déduite du bénéfice des exercices suivants.

Cette déduction ultérieure, pratiquée en sus de l'annuité normale ou après la durée d'amortissement du bien, doit respecter les limites prévues à l'article 39 C (montant du loyer diminué des charges, autres que les amortissements, afférentes au bien loué).

Autrement dit, il n'est possible d'imputer les amortissements que si le résultat d'exploitation, après amortissement de l'exercice, devient bénéficiaire. En pratique, dans beaucoup de cas, les amortissements mis en report pendant des années ne deviennent imputables que lorsque les amortissements annuels ont disparu ou fortement diminué, parce qu'on arrive à la fin de la période d'amortissement.

La question qui se pose est de savoir si la réintégration des amortissements mis en report peut être libre et faire l'objet par exemple d'une limitation volontaire. A mon avis, ce n'est pas le cas. Les amortissements mis en report doivent être systématiquement déduits, si c'est possible, et dans la seule limite prévue à l'article 39 C.

Cession des biens loués par les LMP 

Le texte légal prévoit qu'en cas de cession du bien initialement loué ou mis à disposition, la fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée dont la déduction a été écartée majore la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus ou moins-value de cession. Cela revient à dire que l'amortissement non déduit du résultat ne vient pas majorer la plus-value taxable.

Il faut donc d'abord déterminer le montant de l'amortissement du bien qui a été mis en report en application de l'article 39 C. Ce n'est pas nécessairement évident à calculer si le bien vendu n'est pas le seul bien de l'entreprise et si tous les amortissements n'ont pas toujours été mis en report. En principe, il faut conserver, bien par bien, la quote-part des amortissements mis en report.

Prenons l'exemple d'un bien acheté pour un prix de 100, amorti comptablement pour 20 et revendu 120. Supposons que l'intégralité de l'amortissement du bien a été reportée fiscalement, soit 20.

La plus-value comptable s'élève à 120 – (100-20), soit 40. En effet la plus-value comptable se calcule par différence entre le prix de vente et la valeur nette comptable, laquelle est égale à la différence entre la valeur brute d'achat moins l'amortissement comptabilisé.

Mais, dans cet exemple, il faut majorer la valeur nette comptable de l'amortissement reporté. En pratique, cela revient à déduire cet amortissement du calcul de la plus-value et donc à réduire la plus-value imposable du montant de l'amortissement reporté. Cela revient à dire que l'amortissement mis en report ne vient pas majorer la plus-value imposable. C'est logique : le contribuable n'a pas pu déduire l'amortissement du résultat fiscal, il ne faut donc pas calculer la plus-value en la majorant de l'amortissement non déduit.

Dans l'exemple évoqué, la plus-value fiscale est égale à 40 – 20 soit 20.

La question se pose alors de savoir comment taxer ce montant : s'agit-il d'une plus-value à long terme ou d'une plus-value à court terme ?

La question n'est pas sans intérêt car la plus-value à long terme est taxée à un taux réduit (sauf régime d'exonération) alors que la plus-value à court terme est taxée comme un revenu normal (sauf régime d'exonération) et assujettie au RSI (dans tous les cas, même en cas d'exonération fiscale).

Selon moi, il faut appliquer le texte qui indique que la valeur nette comptable doit être réduite de l'amortissement mis en report. Dans ces conditions, la plus-value est à long terme à hauteur de la différence entre le prix de vente et la valeur brute, le solde étant à court terme à hauteur des amortissements effectivement déduits. Dans l'exemple, l'intégralité de la plus-value est à long terme puisqu'aucun amortissement n'a été déduit.

Cession des biens loués par les LMNP

Les loueurs en meublé non professionnels (LMNP) relèvent du régime des plus-values privées des particuliers. En conséquence, ils ne sont pas concernés par la règle qui permet de déduire l'amortissement reporté du montant du prix de revient dans le calcul de la plus-value en cas de revente. En tout état de cause, la plus-value privée se calcule selon ses règles propres sans tenir compte en principe de l'amortissement déduit ou mis en report.

C'est même le gros avantage du régime du LMNP : l'amortissement a pu être déduit du résultat fiscal mais il n'est pas réintégré dans le calcul de la plus-value, contrairement aux règles habituelles en matière de fiscalité professionnelle.

Cela étant, lorsque l'amortissement a été mis en report, il n'a pas été déduit fiscalement et donc, dans cette situation, le régime du LMNP n'est pas spécialement avantageux.

L'amortissement afférent au bien vendu, qu'il soit mis en report ou non, est sans effet sur le calcul de la plus-value privé. Mais il est définitivement perdu. Il ne pourra pas être déduit d'un résultat ultérieur du LMNP si celui-ci continue son activité avec d'autres biens. Donc un LMNP qui vend un de ses biens doit réduire le montant de sa réserve des amortissements en report du montant des amortissements mis en report et relatifs au bien vendu. Cette règle est souvent omise.

Les amortissements déduits sur des travaux d'un LMNP et le calcul de la plus-value

Pour être complet sur les amortissements des biens d'un LMNP, signalons la position de certains notaires qui considèrent que l'amortissement des travaux immobiliers doit être réintégré dans le calcul de la plus-value privée d'un LMNP lorsque l'amortissement des travaux a été déduit du résultat fiscal antérieurement.

Le régime légal les plus-values immobilières des particuliers prévoit en effet expressément que les travaux ne peuvent être ajoutés au prix d'acquisition lorsqu'ils ont été déduits fiscalement du revenu imposable (art 150 VB II 4°). Cela ne peut pas porter sur les amortissements mis en report et donc qui n'ont pas été déduits fiscalement.

Sort des amortissements mis en report en cas de cessation d'activité (LMP)

En dehors du cas de la vente isolée du bien, il faut envisager aussi d'autres cas où le contribuable peut être taxé sur la plus-value relative aux biens loués. Il s'agit du cas de la cessation d'activité avec le retour des biens dans le patrimoine privé, mais aussi des cas d'apport en société ou de transmission à titre gratuit. Dans toutes ces situations, les règles applicables sont les mêmes qu'en cas de vente.

Sort des amortissements mis en report si le bien cesse d'être mis en location mais sans cessation d'activité

Il peut arriver qu'un bien reste dans l'entreprise mais cesse d'être mis en location. Dans cette situation, il est prévu que les amortissements mis en report deviennent immédiatement déductibles des résultats de l'activité.

Passage d'une activité de location meublée à celle de la parahôtellerie

Lorsqu'un loueur en meublé cesse son activité de location meublée et commence une activité de parahôtellerie, il n'y a pas lieu selon moi de constater une cessation d'activité.

En cas de cessation d'activité, les plus-values latentes sur les biens de l'actif sont imposables.

Le concept de cessation d'activité en droit fiscal suppose que l'activité cesse complètement. Or en cas de passage d'une activité de location meublée à celle d'une activité de parahôtellerie, il n'y a pas un changement complet d'activité mais seulement une modification du mode d'exploitation d'une activité de location meublée. Un tel changement aboutit certes à modifier les règles d'imposition sur certains points importants et notamment sur le régime de l'article 39 C qui cesse de s'appliquer. Mais il ne s'agit pas d'une cessation d'activité. Les plus-values latentes ne sont pas imposables.

Il s'agit toutefois d'un cas où tous les biens de l'entreprise cessent d'être soumis au régime de l'article 39 C du CGI. Les amortissements en report doivent donc être déduits en totalité de la dernière année d'activité du loueur en meublé. Si le changement d'activité intervient en cours d'année, il faut selon moi répartir le résultat en deux secteurs et constater, au titre de l'année, un résultat de loueur en meublé et un résultat BIC de droit commun.

Passage d'une activité de LMNP à celle de LMP ou inversement

Le passage d'une activité LMP à celle de LMNP ou inversement n'est pas une cessation d'activité. Il est sans effet sur les amortissements en report. Comptablement il ne se passe rien.

Obligations déclaratives

L'administration considère que les entreprises doivent joindre à leur liasse fiscale un tableau de suivi des amortissements mis en report et elle propose un modèle.

Selon ce modèle, il faut indiquer le montant des amortissements antérieurs mis en report, le montant total des amortissements de l'année, la limite d'imputation, le montant des amortissements de l'année mis en report et le solde des amortissements en report à la fin de l'exercice restant à imputer sur les exercices ultérieurs.

En pratique selon moi il est judicieux de tenir un tableau complet de tous les amortissements en report, bien par bien.

Le montant annuel des amortissements non déductible doit être mentionné dans le tableau 2058 A de la liasse fiscale. Aucune ligne n'est spécifiquement prévue. Selon moi, il faut utiliser la case des réintégrations diverses à la ligne WQ (ligne 330 en régime simplifié). Mais il paraît également possible d'utiliser la ligne WE ou la ligne 318 en régime simplifié (amortissements non déductibles).

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