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Gestion fiscale du patrimoine privé

Démêlez les noeuds de la fiscalité
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1 Principe

Les transmissions à titre gratuit (succession ou donation) d'entreprise peuvent être exonérées de droits de donation ou de succession à hauteur de 75 %, sous réserve d'avoir fait l'objet d'un engagement de conservation. Pour le calcul, l'exonération de 75 % s'applique avant l'application de l'abattement de 100 K€.

Dans certains cas, ces transmissions peuvent aussi bénéficier d'une réduction supplémentaire de 50 % ou du régime de la donation avec réserve d'usufruit.

Le gain est considérable. La transmission peut être taxée, au maximum, à 11,25 % au lieu de 45 %, et même à 5,625 % (25%*45%*50%) en cas d'application de la réduction de 50 %.

2 Champ d'application (pour les entreprises exercées sous forme de société)

Sociétés concernées

Il peut s'agir de sociétés de personnes ou de sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés.

Les sociétés doivent exercer une activité professionnelle prépondérante.

Selon la doctrine administrative en vigueur à ce jour, le caractère prépondérant de l'activité professionnelle est apprécié au regard de deux critères cumulatifs : le chiffre d'affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du chiffre d'affaires total) et le montant de l'actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l'actif).

"Le caractère prépondérant de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale s'apprécie au regard de deux critères cumulatifs que sont le chiffre d'affaires procuré par cette activité (au moins 50 % du montant du chiffre d'affaires total) et le montant de l'actif brut immobilisé (au moins 50 % du montant total de l'actif brut)." (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 n°20, 19-05-2014).

Si le caractère prépondérant est respecté, l'exonération de 75 % s'applique à la valeur totale des titres, sans minoration liée à l'existence d'une activité non professionnelle (pas de prorata).

La définition de la notion de prépondérance par la doctrine administrative est particulièrement imprécise. Il est vraisemblable qu'elle donne lieu à une modification dans l'avenir. Cette modification devra être prise en compte seulement à compter de sa mise en œuvre et en attendant la doctrine actuelle peut être invoquée par les contribuables.

Mais cette définition est aussi particulièrement favorable : elle peut permettre par exemple la transmission à coût réduit d'une société exerçant une activité professionnelle mais dont l'actif comprend des biens non professionnels, par exemple de la trésorerie accumulée.

Donation avec réserve d'usufruit

Les donations d'usufruit ou avec réserve d'usufruit peuvent bénéficier de l'exonération partielle, celle-ci s'appliquant alors à la valeur de l'usufruit ou de la nue-propriété des titres déterminée conformément au barème de l'article 669 du CGI.

Pour les donations avec réserve d'usufruit, les droits de vote de l'usufruitier doivent statutairement être limités aux décisions concernant l'affectation des bénéfices.

Autrement dit, l'application d'un pacte DUTREIL à des titres de société suppose que les statuts de la société limitent le droit de vote de l'usufruitier à l'approbation des bénéfices.

Le démembrement permet au dirigeant de conserver les droits au bénéfice. Il permet aussi de réduire les droits de donation mais l'avantage est compensé par l'exclusion du bénéfice de la réduction supplémentaire de 50 %.

Transmission avec soulte

L'existence d'une soulte dans le cadre d'un partage, notamment si un donataire ou un héritier reçoit à lui seul l'entreprise et doit verser une soulte aux autres enfants, ne remet pas en cause l'application du pacte DUTREIL, en cas d'apport à une société des titres ( BOI-ENR-DMTG-10-20-40-20 n° 120, 9 septembre 2013).

Dans cette situation, le régime DUTREIL profite de facto à tous les héritiers ou donataires, même à ceux qui ne reçoivent pas l'entreprise.

Donation en pleine propriété

Les donations en pleine propriété  peuvent bénéficier, en plus de l'abattement de 75 %, d'une réduction de 50 % si le donateur a moins de soixante-dix ans.

Cas de l'interposition

La transmission peut porter sur des titres de sociétés interposées. L'interposition peut avoir un ou deux degrés.

En cas d'interposition à un seul degré, l'engagement est souscrit par la société qui détient directement la participation dans la société dont les titres font l'objet de l'engagement collectif de conservation (la "cible").

L'exonération partielle porte sur la valeur des droits sociaux de la société détenus par le redevable dans la limite de la fraction de la valeur de l'actif brut de celle-ci représentative de la participation directe ou indirecte dans la cible ayant fait l'objet de l'engagement collectif de conservation.

Pendant la période de l'engagement collectif, les fonctions de direction dans la cible doivent être exercées par un des signataires de l'engagement. En cas d'interposition avec un seul degré, la société intermédiaire peut exercer cette fonction de direction (si la cible est une SAS), mais il peut aussi s'agir d'une autre personne si elle détient directement des titres dans la société cible.

Le bénéfice de l'exonération est subordonné à la condition que les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d'interposition pendant toute la durée de l'engagement collectif, le régime de faveur n'étant toutefois pas remis en cause en cas d'augmentation de la participation détenue par les sociétés interposées.

Au-delà de l'engagement collectif, aucune obligation similaire n'est prévue. Néanmoins, l'administration considère que la cession par une société interposée, au cours de l'engagement individuel, des titres de la société cible entraîne la remise en cause de l'exonération partielle.

3 L'engagement collectif initial

Les titres transmis doivent faire l'objet d'un engagement collectif de conservation (ou "pacte Dutreil") d'une durée minimale de deux ans.

Cet engagement doit être pris par le défunt (ou le donateur), pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec un ou plusieurs autres associés, personnes physiques ou morales.

Il doit en principe être en cours à la date de la transmission. Cette transmission peut donc intervenir à tout moment à compter de la souscription de l'engagement collectif.

L'engagement collectif doit porter s'il s'agit de titres de sociétés non cotées, sur au moins 34 % de ces mêmes droits.

Ce pourcentage doit être respecté tout au long de la durée de l'engagement collectif de conservation des titres

Si la propriété des titres est démembrée, l’engagement collectif de conservation doit être souscrit conjointement par l’usufruitier et par le nu-propriétaire des titres.

La durée peut être de 2 ans, renouvelable ensuite automatiquement, par exemple pour une année supplémentaire, avec un terme en cas de transmission à titre gratuit portant sur tout ou partie des titres.

Il n'est pas obligatoire que le pacte initial comprenne les donataires ou les héritiers. Il suffit qu'il y ait le défunt ou le donateur dans ce pacte et qu'avec d'autres associés le pourcentage de 34 % soit atteint.

En principe, cet engagement doit être déjà pris au moment de la transmission.

En fait, dans certains cas, l'engagement peut être, soit réputé acquis, soit postérieur à la transmission.

L'engagement est réputé acquis lorsque le défunt ou le donateur, seul ou avec son conjoint, détiennent depuis deux ans au moins le pourcentage de titres et que l'un d'eux exerce dans la société depuis plus de deux ans son activité principale ou, si la société est assujettie à l'impôt sur les sociétés, exerce l'une des fonctions de direction permettant l'exonération ISF.

Cette condition est souvent remplie, de sorte qu'il y a lieu de se demander s'il est utile de souscrire un pacte avant la donation ou le décès.

En pratique, l'engagement collectif est utile pour permettre de remplir plus facilement la condition de direction (voir ci-après).

Si l'engagement est réputé acquis, il n'est donc plus nécessaire de souscrire un pacte DUTREIL au moment de la transmission. Dans cette situation, le régime du pacte DUTREIL s'applique sans pacte et avec seulement des engagements individuels.

En cas de transmission par décès, l'engagement (dit "post mortem") peut encore être conclu dans les 6 mois du décès pour un ou plusieurs héritiers, entre eux ou avec d'autres associés.

Les transmissions et les cessions sont possibles entre les souscripteurs de l'engagement collectif.

En effet, “Les titres acquis ou reçus par l’un des signataires de l’engagement auprès d’un autre signataire bénéficient de l’exonération partielle au jour de la transmission à titre gratuit.”

(BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 n°150, 19-05-2014).

Il est judicieux de prévoir dans la convention une prorogation automatique de l’engagement collectif de conservation de titres. Dans l’hypothèse d’un engagement conclu en prévision d’une transmission par décès ou par donation, cela a pour intérêt de prolonger les effets de l’engagement jusqu’à la date incertaine du décès ou de la donation.

La LFR pour 2011 prévoit que de nouveaux associés puissent être intégrés dans l'engagement collectif, à condition que l'engagement collectif soit reconduit pour une durée minimale de 2 ans. Cela permet d'éviter de conclure un nouveau pacte. L'intérêt de la mesure est limité.

4 Exercice d'une fonction de direction

Durant l'engagement collectif, et pendant les trois années qui suivent la transmission, un des signataires de l'engagement collectif doit exercer une fonction de direction. A compter de la transmission, cette fonction peut aussi être exercée par un des bénéficiaires de la transmission. Il est possible de changer de personne dirigeante en cours de période.

La fonction doit être effectivement exercée mais il n'y a pas de condition de rémunération.

En cas de conclusion d'un engagement "post mortem" ou si l'engagement collectif est réputé acquis, l'administration admet que la condition d'exercice de la fonction de direction ne soit remplie qu'à compter de la date de conclusion de l'engagement individuel, le délai de trois ans démarrant à la même date.

L'intérêt de la signature de l'engagement collectif est d'élargir la possibilité de remplir la condition d'exercice d'une fonction de direction. C'est ainsi qu'il est possible de conclure un pacte DUTREIL en maintenant le donateur comme dirigeant de la société et sans qu'aucun des enfants n'exerce jamais une fonction de direction.

En pratique, cette solution est contestée par les services fiscaux si le dirigeant donne tous les titres sur lesquels porte l'engagement collectif (voir ci-après). Il est donc plus prudent qu'il en conserve au moins quelque uns pour maintenir l'exécution de l'engagement collectif jusqu'à la fin du délai, ce qui lui permet d'exercer les fonctions de direction.

Ainsi, il est en effet possible de bénéficier du pacte DUTREIL et d’échapper ainsi en partie aux droits de succession sans qu’il y ait reprise de l’activité par l’un des enfants du chef d’entreprise. Autrement dit, le simple fait d'être dirigeant et associé d'une PME permet de bénéficier d'un taux réduit pour transmettre sa richesse à ses enfants.

En effet, l’engagement collectif initial et l’engagement individuel complémentaire n’ont qu’une durée respective de deux et quatre ans et les fonctions de direction peuvent être exercées par des tiers ou par le donateur et seulement pendant une durée de cinq ans.

Tout d’abord, le dirigeant peut être un tiers. Ensuite, le dirigeant peut être le donateur.

Dans l’hypothèse où le chef d’entreprise souhaite continuer à assumer les fonctions de direction lui-même, le mode de transmission peut faire l’objet d’une attention accrue des services fiscaux. En pratique, ce cas ne vise que la donation car après son décès le donateur ne peut être dirigeant. 

La position implicite de l’administration est que l’un des membres de l’engagement collectif de conservation peut assumer les fonctions de direction tant qu’un pacte est en application. Si l’engagement collectif prend fin, le membre du pacte n’est plus autorisé à exercer les fonctions de direction.

Selon moi, cette position de l’administration n’est pas conforme au texte. Toutefois, pour éviter le risque de redressement, il peut être conseillé au dirigeant de garder quelques titres et de maintenir le pacte après la donation. En pratique, il est judicieux de faire durer l’engagement collectif de conservation après la donation.

5 L'engagement individuel complémentaire

Au moment de la transmission, chacun des héritiers ou donataires doit s'engager, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, à conserver les titres transmis pendant une période de 4 ans commençant à courir à compter de l'expiration de l'engagement collectif de conservation.

La donation des titres à un descendant ne remet pas en cause le régime de faveur si le donataire poursuit l'engagement de conservation jusqu'à son terme.

6 Conséquences du non-respect des engagements

Le non-respect de la condition de l'activité principale ou de la fonction de direction et le non-respect de l'engagement collectif sont sanctionnés par l'exigibilité des droits au taux plein et des intérêts de retard par tous les héritiers.

Le non-respect de l'engagement individuel est sanctionné uniquement au niveau de l'héritier concerné par l'exigibilité des droits et le paiement des intérêts de retard.

7 Conséquences en cas de cession ou de donation

L’instruction du 5 mars 2012 publiée le 9 mars apporte des précisions quant aux conséquences en cas de cession ou de donation durant l’engagement collectif ou individuel de conservation.

 

Engagement collectif de conservation

Engagement individuel de conservation

Personnes concernées

Membres du pacte

Bénéficiaires de la première transmission

Cession

Cession entre signataires de l’engagement collectif

Possible à condition que les seuils de 20 % et 34 % restent respectés et que la cession ait lieu avant la transmission à titre gratuit

Remise en cause de l’exonération partielle

Cession à des tiers dans le respect collectif des seuils de 20 % ou 34 % (engagement collectif portant sur des pourcentages supérieurs aux minima de 20 ou 34 %)

Régime de faveur non remis en cause à l’égard des signataires autres que le cédant

Remise en cause de l’exonération partielle

Cession à des tiers en violation des seuils de 20 % ou 34 %

Remise en cause de l’exonération partielle

Remise en cause de l’exonération partielle

Donation

Donation entre signataires de l’engagement collectif

Possible à condition que les seuils de 20 % et 34 % restent respectés et que la donation ait lieu avant la transmission à titre gratuit

Possible au profit des descendants des héritiers, donataires ou légataires bénéficiaires de la première transmission qu’ils soient signataires ou non de l’engagement collectif.

Donation au sein du cercle familial

Possible si les membres du cercle familial sont signataires de l’engagement collectif

Donation à des tiers

Remise en cause de l’exonération partielle de la première transmission

Remise en cause de l’exonération partielle

 

8 Formalités

Le pacte doit être enregistré auprès du service des impôts.

Il s’agit de la seule formalité à effectuer avant que la transmission ne se réalise.

La déclaration de succession ou l’acte de donation doivent être appuyés de :

- la copie de l’acte portant engagement collectif de conservation de titres ;

- l’attestation de la société dont les titres font l’objet de l’engagement collectif certifiant que cet engagement est en cours au jour de la transmission et qu’il a porté jusqu’à cette date su au moins 34 % des titres de la société.

Les engagements individuels sont mentionnés dans l’acte de donation ou la déclaration de succession.

A compter de la transmission, et jusqu’à l’expiration de l’engagement collectif de conservation, la société doit en outre adresser chaque année avant le 1er avril au service des impôts du domicile du défunt (ou du lieu d’enregistrement de la donation) une attestation certifiant que les conditions de validité de cet engagement étaient remplies au 31 décembre.

Pendant la durée de l’engagement individuel, chacun des héritiers, donataires ou légataires doit produire chaque année avant le 1er avril au service des impôts du domicile du défunt (ou du lieu d’enregistrement de la donation) une attestation certifiant que l’engagement individuel de conservation et l’obligation d’exercice de fonctions de direction étaient respectés au 31 décembre.

9 La holding de transmission

L'idée est de donner les titres aux enfants. Puis les enfants apportent leurs titres à une holding dans laquelle le donateur détient une minorité.

Cela permet au donataire de transmettre sa société tout en continuant de conserver au moins un pouvoir d'influence tandis qu'un des enfants reprend la direction.

La holding peut aussi être utilisée à la suite du décès, par apport des titres par tous les héritiers.

Il est prévu que le régime du pacte DUTREIL n'est pas remis en cause lorsque les donateurs ou les héritiers apportent leurs titres à une société holding dont l'objet unique est la gestion de participations dans des sociétés ayant une activité soit similaire, soit connexe et complémentaire (art. 787 B-f du CGI).

La société holding doit être détenue en totalité par les donataires ou héritiers. En cas de donation, le donateur peut avoir une participation minoritaire.

La holding doit être dirigée par un ou plusieurs des héritiers ou donataires.

La holding doit prendre l'engagement de conserver les titres reçus en apport et les héritiers ou les donataires doivent prendre l'engagement de conserver les titres reçus en échange, jusqu'au terme de l'engagement initial de conservation.

Les apports doivent être consentis à titre pur et simple et, depuis la loi de finances pour 2009, sont aussi autorisés les apports de titres partiellement rémunérés par la prise en charge d'une soulte consécutive à un partage (voir en ce sens  BOI-ENR-DMTG-10-20-40-20 n° 120, 9 septembre 2013).

Cette dernière modification permet la transmission de l'entreprise réservée à l'un des enfants avec rachat des droits de l'enfant non repreneur.

Exemple : les parents font une donation-partage à leurs deux enfants, Marc et Sylvie, mais seule Sylvie est intéressée par l'entreprise.

La donation-partage est égalitaire : tous les titres de la société sont attribués à Sylvie, à charge pour elle de verser une soulte à son frère.

Sylvie crée une holding de reprise à laquelle elle fait apport de ses titres. La moitié des titres sont apportés à titre onéreux, la société reprenant l'obligation de verser une soulte à Marc. La holding emprunte pour payer la soulte.

10 Transmission de l'entreprise individuelle

La transmission (donation ou succession) d'une entreprise individuelle peut bénéficier dans certaines conditions de l'exonération de 75 %.

Le régime s'applique aussi à une EURL.

L'entreprise doit avoir été détenue pendant 2 ans par le donateur ou le défunt s'il l'a acquise à titre onéreux. Aucune condition de détention n'est exigée en cas d'acquisition à titre gratuit.

Les héritiers ou donataires doivent prendre chacun un engagement individuel de conservation pendant 4 ans à compter de la transmission. Le non-respect de cet engagement entraîne l'exigibilité des droits pour l'héritier ou le donataire concerné.

L'un des héritiers ou donataire doit prendre l'engagement de poursuivre l'activité pendant 4 ans. Le non-respect de cet engagement entraîne l'exigibilité des droits pour tous les héritiers ou donataires.

La transmission peut porter sur la totalité ou sur une quote-part indivise.

Les bénéficiaires de la transmission peuvent ensuite apporter le fonds à une société.

Les parts ou actions reçues en contrepartie de cet apport doivent être conservées par les héritiers, donataires ou légataires jusqu'au terme de la période initialement prévue pour la conservation des biens.

En outre, les biens objet de l'apport doivent être conservés par la société sauf remplacement ou cession isolée d'un élément d'actif.

Enfin, l'un des héritiers, donataires ou légataires doit exercer effectivement dans cette nouvelle société son activité professionnelle si celle-ci est soumise à l'impôt sur les sociétés (Rép. Marini : Sén. 15 juillet 2004 p. 1569 n° 10014).

La transformation de l'entreprise individuelle en société peut être réalisée sans remise en cause du régime. Néanmoins, dans cette hypothèse, pour assurer la continuité du respect des conditions exigées par la loi, la mise en société reste subordonnée à certaines conditions.
Ainsi, les biens transmis doivent être apportés à une société créée à cette occasion et détenue en totalité par les bénéficiaires du régime de faveur.

Les parts ou actions reçues en contrepartie de cet apport doivent être conservées par les héritiers, donataires ou légataires jusqu'au terme de la période de 4 ans initialement prévue pour la conservation des biens.

Enfin, l'un des héritiers, donataires ou légataires devra respecter la condition prévue au c de l'article 787 C du CGI pour la durée restant à courir (inst. 7 G-3-12 du 9 mars 2012 n° 128 et 129).

Dans l'hypothèse d'une indivision successorale, il est admis que le partage avec soulte n'emporte pas la déchéance du régime prévu à l'article 787 C du CGI mais entraîne seulement un report de l'engagement individuel de conservation sur le bénéficiaire effectif, c'est-à-dire l'indivisaire attributaire de l'entreprise individuelle. Toutefois, l'ensemble des biens nécessaires à l'exploitation de l'entreprise doit être transmis à l'indivisaire attributaire de l'entreprise individuelle (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-40 n° 60, 19 mai 2014).

11 Analyse critique

Le régime du pacte DUTREIL est un dispositif très avantageux permettant d'échapper en grande partie aux droits de successions.

C'est le seul moyen de réduire significativement les droits de succession pour les fortunes qui restent en France.

Il est bien adapté aux cas où la valeur de l'entreprise à transmettre est importante et qu'il n'est pas possible d'échapper aux droits de succession par le jeu de la franchise de 100 K€ et les donations échelonnées.

Il peut aussi être utilisé en cas de transmission non préparée au moment du décès.

Il peut être utilisé pour transmettre un patrimoine immobilier à condition de lui donner un caractère professionnel (par exemple par le développement d'une activité parahôtelière).

Dans le cas de la transmission d'une société, il est possible de transmettre le patrimoine sans imposer une réelle reprise de la société par les enfants puisque la fonction de direction peut toujours être exercée par les parents donateurs.

En cas de projet de revente de l'entreprise, il est judicieux, en s'y prenant à l'avance, de la transmettre d'abord à ses enfants, puis d'attendre l'expiration des délais de conservation, avant de la revente. Un tel schéma de donation-vente, qui s'étale sur au moins 6 ans, permet de purger la plus-value sur la vente et d'éviter l'essentiel des droits de succession.

Pour les sociétés de capitaux, il est possible de procéder à la donation partielle des titres suivie de l'apport des titres à une holding familiale de transmission.

Cette holding familiale peut aussi être constituée en partie par l'apport des titres des parents mais son dirigeant doit être un des donataires.

La holding de transmission oblige toutefois à figer la détention du capital pendant 4 ans, ce qui empêche le rachat des titres de ses frères et sœurs par le donateur repreneur.

Pour les entreprises individuelles on peut l'associer au régime de l'article 41 du CGI (report puis exonération de la plus-value en cas de conservation avec, le cas échéant, apport en société de capitaux).

L'inconvénient est qu'il fige la répartition de la détention entre les héritiers ou les donataires. L'héritier ou le donataire qui reprend le fonds ou la société et y exerce son activité professionnelle travaille au profit des autres héritiers ou donataires. Si la société prend de la valeur grâce à son activité, il n'en profite que partiellement.

A l'inverse, en cas de baisse de valeur consécutive à des difficultés économiques, les autres héritiers ou donataires peuvent reprocher au repreneur sa mauvaise gestion, ou en tout cas se plaindre d'une donation qui a perdu sa valeur initiale.

Pour résoudre cette difficulté, il est possible d'utiliser un partage avec soulte ou de mettre en place un régime de rémunération récompensant la prise de valeur de la société ou des promesses de vente à un prix basé sur la valeur au jour de la transmission.

Le contrôle fiscal en matière d'ISF

En matière d'ISF, les conflits avec l'administration portent le plus souvent sur des questions d'évaluation, même si d'autres sujets peuvent donner lieu à discussion, comme l'exonération au titre des biens professionnels.

 

1 Généralités sur les rappels

Le premier réflexe d'un contribuable qui fait l'objet d'une démarche quelconque des services fiscaux doit être de contacter un avocat spécialisé en droit fiscal.

En effet, n'importe quel contribuable, même le plus honnête, n'est pas à l'abri d'un rappel, même le plus contestable.

L'administration fiscale n'hésite pas à procéder à des rappels inéquitables ou discutables. Le coût d'un rappel peut être très élevé, compte tenu des règles de prescription et de l'application possible des pénalités.

Toutefois, la procédure fiscale, offre de nombreux moyens de se défendre et de réduire sensiblement la "note".

Encore faut-il savoir utiliser ces moyens à bon escient et au bon moment.

Que faire en cas de rappel fiscal portant sur l'ISF ?

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En matière d'ISF, les conflits avec l'administration portent le plus souvent sur des questions d'évaluation, même si d'autres sujets peuvent donner lieu à discussion, comme l'exonération au titre des biens professionnels.

1 Généralités sur les rappels

Le premier réflexe d'un contribuable qui fait l'objet d'une démarche quelconque des services fiscaux doit être de contacter un avocat spécialisé en droit fiscal.

En effet, n'importe quel contribuable, même le plus honnête, n'est pas à l'abri d'un rappel, même le plus contestable. 

L'administration fiscale n'hésite pas à procéder à des rappels inéquitables ou discutables. Le coût d'un rappel peut être très élevé, compte tenu des règles de prescription et de l'application possible des pénalités.

Toutefois, la procédure fiscale, offre de nombreux moyens de se défendre et de réduire sensiblement la "note".

Encore faut-il savoir utiliser ces moyens à bon escient et au bon moment.

En général, le meilleur moment, c'est le tout début, d'où la nécessité impérative de contacter très vite un avocat spécialisé en droit fiscal, dès le premier courrier des services fiscaux.

En matière d'ISF, les contrôles et les rappels sont le plus souvent opérés par des inspecteurs spécialisés en fiscalité immobilière. 

C'est globalement une bonne chose, car cela réduit les risques d'être confrontés à des rappels non conformes à la loi, relativement courants dans d'autres domaines de la fiscalité. De plus, les inspecteurs spécialisés en fiscalité immobilière ont une approche généralement ouverte à la recherche d'un compromis.

Les discussions en matière d'ISF, et spécialement en matière d'évaluation, placent l'administration en situation difficile, compte tenu notamment des contraintes procédurales (charge de la preuve, recours hiérarchiques, saisine de la commission, droit à l'expertise judiciaire en cas de contentieux) et de l'obligation de trouver des éléments de comparaison similaires.

En pratique, les litiges en matière d'évaluation se concluent le plus souvent par un accord négocié où l'administration admet une valorisation raisonnable. Les contribuables ont rarement intérêt à engager des procédures contentieuses.

2 La procédure écrite contradictoire

Lorsque l'administration souhaite contester la valeur déclarée par le contribuable, elle doit engager une procédure de redressement contradictoire.

Il s'agit d'une procédure écrite préalable où l'administration doit informer le contribuable sur le motif du rappel envisagé dans un premier courrier appelé, proposition de rectification (sur un formulaire numéroté 3924).

Le contribuable peut contester le rappel dans des observations écrites transmises impérativement dans le délai de 30 jours après réception de la réponse de la proposition de rectification.

L'administration est tenue de répondre à ces observations par un courrier motivé (la "réponse aux observations du contribuable", sur un formulaire numéroté 3926).

Ces premiers échanges écrits sont très importants. Le contribuable doit rédiger ses observations avec beaucoup de soins de façon à obliger l'administration à prendre en compte ses arguments. Très souvent, si les observations sont bien motivées, l'administration réduit sensiblement ses prétentions.

Notons, que si, à chaque étape de la procédure, le contribuable doit respecter impérativement un délai de 30 jours, aucun délai n'est imposé aux services fiscaux pour répondre.

Le seul délai est celui de la prescription de la mise en recouvrement soit le 31 décembre de la troisième année suivant la proposition de rectification. Le plus souvent heureusement, l'administration répond dans un délai raisonnable. 

3 La commission départementale de conciliation

Si le désaccord persiste, et s'il porte sur une question d'évaluation, la commission départementale de conciliation peut être saisie à l'initiative de l'une ou l'autre des parties en vue d'émettre un avis sur la valeur vénale réelle des biens en litige.

L'avis de la Commission ne lie pas les parties, l'administration comme le contribuable peuvent très bien passer outre et maintenir leur position. En pratique, cet avis est souvent déterminant, et, sauf cas particulier, l'administration et le contribuable s'y rallient. 

En pratique, la commission est saisie le plus souvent par le contribuable : il doit impérativement demander sa saisine dans le délai de 30 jours après la réception de la réponse aux observations du contribuable.

La commission est présidée par un magistrat de l'ordre judiciaire et elle comprend huit autres membres, quatre représentants de l'administration, un notaire et trois représentants du contribuable.

L'intérêt de saisir la commission est d'avoir, assez rapidement, une forme d'avant jugement sur le dossier. Si le contribuable fait valoir des arguments sérieux, il peut obtenir assez facilement une décision en sa faveur. La commission a une tendance naturelle à faire la part des choses et à proposer une solution de compromis.

La procédure devant la commission est informelle, essentiellement orale. Chaque partie expose ses arguments, doit répondre aux questions des membres de la commission, et peut interpeller l'autre partie. Il faut convaincre en peu de temps en produisant quelques documents illustrant sa position et contredisant les arguments de l'adversaire.

4 Les spécificités en matière de preuve en cas de conflit sur l'évaluation

 

Il existe des spécificités en matière de contestation relative à l'évaluation des biens.

Ainsi, l'administration est tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations par rapport à la valeur vénale réelle du bien concerné (LPF art. L 17, al. 2).

Pour apporter cette preuve, l'administration doit procéder à une évaluation des biens étayée par des justifications crédibles. 

En pratique, les services fiscaux ont souvent des difficultés à démontrer la validité de leur estimation.

Le principe est en effet que l'administration doit utiliser la méthode par comparaison.

En particulier, pour les immeubles, l'administration est tenue de faire valoir des mutations immobilières intervenues avant le fait générateur de l'impôt et portant sur des biens intrinsèquement similaires.

L'administration doit indiquer les références des éléments chiffrés et les termes de comparaison qui justifient les rehaussements.

Pour contester le rappel, le contribuable peut  :

- mettre en cause le caractère intrinsèquement comparable des éléments produits par les services fiscaux en mettant en évidence des différences significatives,

- faire valoir des spécificités de l'immeuble qui, sans remettre en cause le caractère comparable des références produites par les services fiscaux, justifient l'application d'une décote,

- produire ses propres éléments de comparaison qui justifient son évaluation initiale ou en tout cas d'une évaluation inférieure à celle des services fiscaux.

Pour trouver ses propres éléments de comparaison, le contribuable peut utiliser la base de donnée "PATRIM". Cette base de donnée est accessible à tous les contribuables par l'intermédiaire de son espace personnel sur impot.gouv. Elle permet d'avoir accès à presque toutes les ventes de bien intervenues. Il faut délimiter un espace géographique et choisir un type de bien. En pratique, il est fréquent que les services fiscaux retiennent les éléments de comparaison qui les arrangent et excluent ceux qui les gênent. C'est donc au contribuable de publier la liste de tous les éléments comparables et de faire valoir les éventuelles omissions des services fiscaux.

Mais la technique la plus efficace est de faire valoir, preuve à l'appui, les spécificités de son bien qui justifient une décote spéciale.

En effet, les éléments de comparaison produits par les services fiscaux sont généralement des biens "normaux", présumés en état correct. Or toute maison a toujours ses faiblesses (fissure, infiltration, environnement bruyant,...) et il est facile pour le contribuable de les mettre en avant, en omettant d'évoquer ses atouts. De son coté, l'administration ne peut pas mettre en avant les éventuelles faiblesses des éléments de comparaison qu'elle cite car elle ne connaît que leurs caractéristiques générales (dimension et adresse).

5 La procédure contentieuse

Si les rappels sont maintenus, le contribuable peut les contester en engageant une procédure contentieuse.

La procédure commence par une réclamation. 

En cas de rejet (ce qui est le plus fréquent), le contribuable doit soumettre le litige au Tribunal de Grande Instance. Les décisions peuvent donner lieu à un appel devant la Cour d'appel. Enfin, il est possible de contester une décision d'appel devant la Cour de cassation, s'il est considéré que la cour d'appel n'a pas fait une bonne application du droit.

En cas de litige sur la valeur d'un bien, les contribuables sont en droit de demander l'intervention d'un expert dont l'avis sera souvent décisif.

Il ne faut pas hésiter à engager une procédure contentieuse quand on dispose de bons arguments. Les juges n'hésitent pas à donner raison au contribuable contre l'administration. Cela étant, en pratique, il est très rare de faire du contentieux dans les litiges en matière ISF, en tout cas quand ce litige porte sur une question d'évaluation car il est relativement facile de trouver un compromis en négociant avec les services fiscaux.

6 A quoi sert un avocat fiscaliste ?

Dès le début de la procédure, il faut consulter un avocat fiscaliste.

Un avocat fiscaliste est habitué à ce type de procédure. Il sait quels arguements doivent être avancés. Il sait comment utiliser la base PATRIM. Il sait rechercher et faire valoir les spécificités du bien qui justifient une décote.

Il est habitué à négocier des compromis avec les services fiscaux et il sait à quel niveau un compromis raisonnable est possible.

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Les conseils en gestion de patrimoine (CGP) jouent un rôle important dans l'économie des placements.

En principe, leur rôle consiste à conseiller leurs clients pour gérer leur patrimoine, principalement pour effectuer les placements les plus judicieux.

De nombreux CGP travaillent de cette façon.

Mais en pratique, les CGP ont un mode de fonctionnement vicié par nature : ils sont rémunérés par les organismes de placement.

Par exemple, si un CGP vous conseille de souscrire un contrat d'assurance-vie, il percevra chaque année une commission versée par la compagnie d'assurance-vie de quelques pourcents du montant des primes versées.

Si un CGP vous conseille d'investir dans un programme d'immobilier locatif, il percevra une commission qui peut s'élever jusqu'à 10 % du prix du bien que vous achetez.

Si un CGP vous trouve un financement bancaire pour financer l'achat de cet investissement locatif, la banque lui versera une commission de 1 % du montant du prêt.

Ce mode de rémunération est pervers car, du coup le CGP, n'est plus un conseiller, c'est un vendeur.

Sauf s'il est très honnête, un CGP a tendance à vendre les produits qui lui rapporte les commissions les plus élevées.

Sans forcément s'en rendre compte, certains CGP ont une tendance naturelle à suggérer les placements qui sont pour eux les plus rémunérateurs, mais qui sont sonvent des placements dangereux ou hasardeux. C'est souvent le cas des placements immobiliers de défiscalisation.

Personnellement en tant qu'avocat, je suis payé pour mes conseils et je n'ai rien à vendre.

Il devrait en être de même pour les CGP. Ils devraient être payés en honoraires exclusivement versés par les clients qu'ils conseillent.

Bien sûr les clients ont une part de responsabilité dans cette situation car ils n'ont pas pris pour habitude de payer leur CGP. C'est une erreur.

Si vous avez besoin d'un conseil en gestion de patrimoine, allez voir un CGP et demandez lui une analyse patrimoniale payante, en indiquant que vous refusez par avance de passer par lui pour faire un placement. Respectez scrupuleusement cette bonne résolution et faites comprendre au CGP qu'il n'aura rien à attendre de ce point de vue et que vous souhaitez uniquement un bon conseil. 

Vous pouvez également consulter un avocat fiscaliste, comme moi, votre expert-comptabe ou votre notaire sur la bonne stratégie à adopter car ces professionnels ont généralement de bonnes connaissances en matière de gestion de patrimoine et eux en tout cas n'ont pas de produits financiers à vendre.

Un ministre aurait-il sous-évalué ses biens ?

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De très nombreux contribuables ont une tendance regrettable à sous-avaluer leur patrimoine alors pourtant qu'ils sont sensés les déclarer à leur valeur réelle au titre de l'IISF.

J'ai des clients qui font l'objet d'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré sur ce point.

Mais c'est une pratique courante, y-compris, semble-t-il, chez certains hommes poliques qui devraient pourtant donner l'exemple en matière fiscale.

Dans ce contexte, appliquer la majoration de 40 % aux simples citoyens me paraît très discutable , à moins que les hommes politques concernés fassent l'objet de poursuites pénales (sous réserve il est vrai de démontrer leur culpabilité bien entendu, car ils peuvent avoir des connaissances limitées en matière de patrimoine et de fiscalité, ce qui expliquerait une sous-évaluation totalement involontaire).

Arnaud MONTEBOURG a fait une déclaration particulièrement étonnante avec une "valeur actuelle inconnue à ce jour"Les contribuables français peuvent-ils faire de même pour leur déclaration ISF ? Il est peu probable que les services fiscaux valident cette position, même s'il est vrai qu'il n'est pas toujours facile d'évaluer ses biens.

LA TONTINE POUR ECHAPPER A L'ISF ?

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Je viens de me faire démarcher par une compagnie d'assurance qui me suggère d'investir dans une tontine. La tontine m'est présentée alors comme un produit de placement qui permet d'échapper à l'ISF.

 

La tontine financière vendue par les sociétés d'assurance est une forme de placement qui ne vous est rendu que si vous êtes encore en vie à son échance. Dans une tontine, il y a plusieurs souscripteurs et seuls ceux qui sont en vie à l'échéance se partagent le gateau. 

 

Peut-on dire que ce placement est exonéré d'ISF ?

 

Aucun texte ne le prévoit. Aucune loi ne l'indique. Aucune doctrine et aucun rescrit ne peut être cité en faveur de cette exonération. 

 

Certains auteurs citent le texte sur les contrats d'assurance non rachetable (art . 885 F du CGI) mais la tontine n'est pas un contrat d'assurance classique. Surtout, la tontine est souvent vendue avec une assurance décès qui garantit en fait le paiement du capital en cas de décès. Le schéma global n'est donc pas aléatoire.

 

En conclusion, si quelqu'un vous propose d'acheter un tel produit financier au motif qu'il est exonéré d'ISF, exiger un engagement écrit sans réserve de la compagnie d'assurance selon lequel cette compagnie garantit l'exonération d'ISF.

François et Valérie

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Je vous propose l'histoire de François et Valérie.

 

François fait carrière dans la politique et Valérie travaille dans le journalisme.

 

Ils vivent en couple mais ils ne sont ni mariés ni pacsés.

 

Ils sont venus me voir en me demandant s'ils devaient se considérer comme étant assujettis à l'ISF.

 

Enfin c'est plutôt Valérie qui se posait la question.

 

François, lui, avait déjà pris position : "Moi je suis pauvre et je n'aime pas les riches" m'a-t-il dit.

 

"Mon patrimoine est largement inférieur au seuil d'imposition." 

 

D'abord je lui ai appris, qu'en matière d'ISF, les concubins forment un foyer fiscal. C'est l'ISF pour tous. Donc, pour savoir si le couple était assujetti, il fallait additionner le patrimoine de François et de sa dame.

 

Ensuite, j'ai remarqué qu'il avait une tendance marquée à sous-évaluer la valeur de ses biens et qu'ils étaient en fait assujettis à l'ISF. François a eu un moment de panique.

 

Je l'ai rassuré : "François, vous êtes normal."

 

"Comme tous les français, vous avez du mal à reconnaître que vous êtes riches et vous avez une tendance naturelle à sous-évaluer vos biens.

 

François m'a ensuite demandé : "Mais doit-on mettre la vraie valeur du bien dans sa déclaration, qu'est-ce qu'on risque à sous-évaluer ?

 

- oui François, il faut mettre la valeur vénale de son bien. Mais il n'est pas toujours facile d'évaluer un bien immobilier. En pratique, le contribuable peut retenir le bas d'une fourchette d'évaluation raisonnable. "

 

François m'a demandé : "Peut-on échapper à l'ISF ?"

 

J'ai répondu : "Il y a plusieurs solutions : partir à l'étranger avec ses biens, rester en France en investissant dans des biens exonérés comme les entreprises ou les oeuvres d'art, enfin essayer de limiter ses revenus puisque, avec les nouvelles règles de plafonnement, il y a une sorte de retour du bouclier fiscal : mis en place par la droite, vilipendé par la gauche, corrigé puis abandonné par la droite et finalement rétabli par la gauche !"

 

François a conclu :

 

"En droit fiscal, le changement c'est tout le temps."

 

Avant qu'ils partent, j'ai dit à François : "Ce qui serait bien, ce serait que les hommes politiques donnent l'exemple en matière d'évaluation de leur patrimoine et de paiement d'ISF. Je suggère qu'ils déclarent la vraie valeur de leurs biens. Et pour cela il suffit qu'ils demandent aux services fiscaux qui sont parfaitement compétents. Plus généralement tous les élus et tous les ministres devraient faire l'objet d'un contrôle fiscal approfondi tous les 3 ans, pour vérifier leur bonne moralité fiscale. Un président normal ne devrait pas pouvoir être soupçonné de frauder l'impôt."

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