Le principe

Le montant déductible de l'amortissement des biens loués ne peut pas excéder, au titre d'un même exercice, la différence entre le montant du loyer acquis et celui de l'ensemble des autres charges afférentes aux biens loués (telles que frais d'entretien, de réparation, d'assurances, intérêts, impôts et taxes supportés par le propriétaire).

Présentation de la règle

L'idée est que l'amortissement n'est déductible que dans la limite du résultat brut d'exploitation hors amortissement du bien loué (le terme résultat brut d'exploitation est discutable car les frais financiers y sont intégrés).

Autrement dit, si ce résultat brut d'exploitation hors amortissement de l'activité de location est déficitaire, l'amortissement n'est pas déductible fiscalement.

Si ce résultat est bénéficiaire, l'amortissement est déductible, mais seulement à hauteur de ce bénéfice. Au-delà, l'amortissement n'est pas déductible.

Prenons un exemple avec 4 cas :

Dans tous les cas, le loyer est de 100 et l'amortissement de 30. Mais les charges d'exploitation sont variables selon les cas.

Dans le cas 1, les charges d'exploitation sont de 80, le résultat d'exploitation brut est inférieur à l'amortissement à hauteur de 10. Ce montant d'amortissement n'est pas déductible. Il est reporté. Le résultat fiscal est à zéro. Dans ce cas, une partie des amortissements a été déduite du résultat fiscal (à hauteur de 20) et une partie a été reportée (à hauteur de 10).

Dans le cas 2, les charges d'exploitation sont de 100, soit exactement le montant du loyer. Dans ce cas aucun amortissement n'est déductible fiscalement, il est reporté en totalité. Le résultat fiscal est nul

Dans le cas 3, les charges d'exploitation sont supérieures au loyer. Dans ce cas, l'amortissement est reporté en totalité. Le résultat fiscal est négatif.

Dans le cas 4, la différence entre les loyers et les charges est égale au montant de l'amortissement. Il est donc déduit en totalité du résultat fiscal qui est nul. L'amortissement peut être déduit en totalité. Le résultat fiscal et le résultat comptable sont identiques et nuls. Aucun amortissement n'est reporté.

Dans le cas 5, le loyer est très supérieur aux charges. L'amortissement peut aussi être déduit en totalité. Le résultat fiscal et le résultat comptable sont identiques car aucun amortissement n'est reporté.

La notion de charge d'exploitation

Dans le calcul il faut prendre en compte seulement les charges afférentes au bien amortissable loué.

Le concept peut donner lieu à discussion.

Il pourrait être considéré que toutes les charges de l'entreprise sont concernées lorsque l'entreprise n'a pas d'autre activité que la location (sous réserve des charges liées au terrain, voir ci-après).

Telle n'est pas la position des services fiscaux. Selon eux, certaines charges liées à l'activité de location mais qui ne sont pas directement liées aux biens donnés en location doivent être exclues du calcul :

"Les charges liées purement à l'activité de location mais non au bien donné en location ne viennent pas en minoration du loyer acquis ou de la quote-part de résultat de la copropriété. A titre d'exemple, il s'agit notamment des frais de comptabilité, des honoraires juridiques liés aux assemblées générales d'approbation des comptes, de la taxe professionnelle dès lors qu'elle est liée à l'activité de location ou des frais de domiciliation. Il en va de même de la rémunération versée au gérant de la société."

BOI-BIC-AMT-20-40-10-20 n° 70, 12 septembre 2012.

Il faudrait au moins exclure du calcul les honoraires de l'expert-comptable et la contribution économique territoriale (CET, ex-taxe professionnelle). Cette question n'a jamais donné lieu à une jurisprudence publiée.

En pratique, cette exclusion de certaines charges est rarement respectée.

Le plus souvent, toutes les charges sont prises en compte dans le calcul.

Cette façon de faire est contraire à la doctrine administrative mais il peut être prétendu que c'est la bonne et que la doctrine administrative est illégale. En majorant les amortissements mis en report, elle favorise les LMNP et défavorise les LMP. Mais les enjeux de cette question sont presque négligeables.

Les loyers et les charges dus

Les loyers à prendre en compte pour déterminer le montant de la limite de déduction de l'amortissement sont les loyers acquis, c'est-à-dire courus, quelle que soit leur date de perception. Il en va de même des charges.

En BIC, l'exploitant relève de la comptabilité d'engagement et non d'une comptabilité de caisse. Ce qui compte ce sont les sommes dues, peu importe leur paiement.

Le montant du loyer acquis est augmenté, le cas échéant, des dépenses incombant au propriétaire et mises par contrat à la charge du locataire ou de l'utilisateur.

Les loyers et les charges des seuls biens amortissables

Le loyer perçu est le loyer correspondant aux seuls biens amortissables et non le montant brut si le loyer comprend aussi des biens non amortissables. De même, les charges déductibles du loyer sont celles qui correspondent aux seuls biens amortissables et non celles qui correspondent à la totalité des biens loués si ceux-ci comprennent des éléments non amortissables (CE 15 janvier 1992 n° 62962, Maisonneuve : RJF 3/92 n° 289, concl. Mme M.-D. Hagelsteen Dr. fisc. 43/92 c. 1952).

Dans le cas d'une location meublée, le bien mis en location comprend nécessairement un terrain, une construction et des meubles. Mais seuls la construction et les meubles sont amortissables.

En conséquence, il faut faire le calcul en ne prenant en compte qu'une partie des loyers, ceux afférents à la construction et aux meubles. De même, il ne faut prendre en compte que les charges afférentes à la construction et aux meubles.

En pratique, pour faire ce calcul, pour les loyers mixtes et les charges mixtes, il me semble possible de procéder à une répartition prorata temporis en fonction de la valeur vénale respective des biens. Si le terrain représente 10 % de la valeur des biens loués, il faudrait ne retenir que 90 % des loyers. Même chose pour les charges.

Il est très rare que cette règle soit respectée. En fait je ne l'ai jamais vu appliquer. Le plus souvent, le calcul est fait sur la base du loyer total. Une telle façon de faire réduit le montant des amortissements mis en report, ce qui est favorable pour les LMP et défavorable pour les LMNP. Cela étant les enjeux de la question sont généralement limités.

Location de plusieurs biens

En pratique, il arrive souvent que l'entreprise de location meublée loue plusieurs biens. Par ailleurs même si un seul appartement est loué, la location porte sur l'immeuble et sur les meubles. Enfin, sur les constructions, l'amortissement se calcule par composants.

Dès lors la question se pose de savoir si le calcul de la limitation de l'amortissement doit se faire bien par bien, ou collectivement.

Le principe défendu par l'administration dans sa doctrine est que la règle de limitation des amortissements n'est pas appliquée isolément pour chacun des biens loués mais en prenant en compte l'ensemble des loyers et des charges afférents à tous les biens amortissables loués.

La fraction d'annuité d'amortissement dont la déduction se trouve, le cas échéant, écartée doit faire l'objet d'une répartition proportionnelle entre les biens pour lesquels la dotation aux amortissements excède le montant du loyer et des charges qui s'y rapportent.

Il en est de même lorsque le bien loué est décomposé, la fraction d'amortissement non admise en déduction étant répartie proportionnellement entre la structure et les composants.

La répartition proportionnelle des amortissements mis en report n'a aucun effet sur la détermination du résultat annuel mais elle peut avoir un effet ultérieur en cas de vente de l'un des biens loués.

Cette règle de globalisation a le mérite de simplifier les calculs. Elle peut être favorable ou défavorable aux investisseurs selon les cas. Elle pourrait sans doute être discutée mais il n'y jamais eu de jurisprudence sur ce point.

Pour faire le calcul de la répartition, l'administration propose un calcul proportionnel, mais qui tient compte des spécificités de chaque bien :

"Dans l’hypothèse où une entreprise procède à la location de plusieurs biens dont l’amortissement est admis en déduction dans la limite du montant des loyers acquis diminué des autres charges, il n’y a pas lieu d’appliquer cette limite en considérant isolément chacun de ces biens. C’est l’ensemble des loyers et des charges afférents aux biens loués ou mis à disposition qu’il convient de comparer pour apprécier si l’annuité d’amortissement relative à ces biens peut être admise en déduction en totalité ou se trouve soumise à la limite de déduction.

La fraction d’amortissement dont la déduction se trouve, le cas échéant, écartée fait l’objet d’une répartition proportionnelle entre les biens pour lesquels la charge d’amortissement excède la différence entre le loyer acquis et les autres charges. Cette répartition s’opère en retenant pour chacun des biens concernés, au numérateur, l’excédent du loyer acquis sur les autres charges afférentes au bien et, au dénominateur, la somme de tous les excédents."

(BOI-BIC-AMT-20-40-10-20 n° 100)

La méthode des services fiscaux est très critiquable et paraît correspondre à une erreur de rédaction, car elle aboutit à attribuer l'amortissement en report de préférence aux immeubles les plus rentables alors que, en toute logique, c'est le principe inverse qui devrait s'appliquer.

Il serait plus logique de répartir l'amortissement mis en report au prorata de la création potentielle de 39 C par bien loué.

Je suggère toutefois d'appliquer une solution plus simple : une répartition proportionnelle au montant des amortissements de chaque bien. Ce mode de calcul a le mérite de pouvoir être établi a posteriori, à condition toutefois de pouvoir retrouver le plan d'amortissement de chaque bien.

L'exercice de l'activité par l'intermédiaire d'une société de personnes

Si l'activité de location meublée est exercée par l'intermédiaire d'une société de personnes transparente fiscalement, le calcul de l'amortissement reporté doit se faire globalement au niveau de la société de personnes car c'est à son niveau que se calcule le résultat fiscal.

Si une personne exerce une activité individuelle de location meublée et détient par ailleurs la qualité d'associé d'une ou plusieurs sociétés de personnes, il faut procéder à un calcul distinct par entité fiscale. En pratique, cela peut aboutir à majorer ou minorer, selon les cas, le montant des amortissements mis en report, par rapport à une situation où toute l'activité serait exercée dans la même entité et où il serait possible de globaliser.

Cas particulier du régime CENSI-BOUVARD

Dans le régime du CENSI-BOUVARD (art. 199 sexvicies du CGI), les LMNP bénéficient d'une réduction d'impôt égale à une partie de l'amortissement du bien (11 % dans la limite de 300 K€). Les amortissements ayant ainsi donné lieu à une réduction d'impôt ne sont pas déductibles et de façon définitive (art. 39 G du CGI).

La limitation instituée par l'article 39 C, II s'applique donc seulement aux dotations aux amortissements pratiqués sur la fraction du prix de revient de l'immeuble excédant le montant retenu pour le calcul de cette réduction d'impôt.

Imputation ultérieure des amortissements reportés sur les résultats courants

La perte du droit à déduction des amortissements n'est que provisoire.

La fraction d'amortissement rapportée au résultat imposable au titre d'un exercice peut être déduite du bénéfice des exercices suivants.

Cette déduction ultérieure, pratiquée en sus de l'annuité normale ou après la durée d'amortissement du bien, doit respecter les limites prévues à l'article 39 C (montant du loyer diminué des charges, autres que les amortissements, afférentes au bien loué).

Autrement dit, il n'est possible d'imputer les amortissements que si le résultat d'exploitation, après amortissement de l'exercice, devient bénéficiaire. En pratique, dans beaucoup de cas, les amortissements mis en report pendant des années ne deviennent imputables que lorsque les amortissements annuels ont disparu ou fortement diminué, parce qu'on arrive à la fin de la période d'amortissement.

La question qui se pose est de savoir si la réintégration des amortissements mis en report peut être libre et faire l'objet par exemple d'une limitation volontaire. A mon avis, ce n'est pas le cas. Les amortissements mis en report doivent être systématiquement déduits, si c'est possible, et dans la seule limite prévue à l'article 39 C.

Cession des biens loués par les LMP 

Le texte légal prévoit qu'en cas de cession du bien initialement loué ou mis à disposition, la fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée dont la déduction a été écartée majore la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus ou moins-value de cession. Cela revient à dire que l'amortissement non déduit du résultat ne vient pas majorer la plus-value taxable.

Il faut donc d'abord déterminer le montant de l'amortissement du bien qui a été mis en report en application de l'article 39 C. Ce n'est pas nécessairement évident à calculer si le bien vendu n'est pas le seul bien de l'entreprise et si tous les amortissements n'ont pas toujours été mis en report. En principe, il faut conserver, bien par bien, la quote-part des amortissements mis en report.

Prenons l'exemple d'un bien acheté pour un prix de 100, amorti comptablement pour 20 et revendu 120. Supposons que l'intégralité de l'amortissement du bien a été reportée fiscalement, soit 20.

La plus-value comptable s'élève à 120 – (100-20), soit 40. En effet la plus-value comptable se calcule par différence entre le prix de vente et la valeur nette comptable, laquelle est égale à la différence entre la valeur brute d'achat moins l'amortissement comptabilisé.

Mais, dans cet exemple, il faut majorer la valeur nette comptable de l'amortissement reporté. En pratique, cela revient à déduire cet amortissement du calcul de la plus-value et donc à réduire la plus-value imposable du montant de l'amortissement reporté. Cela revient à dire que l'amortissement mis en report ne vient pas majorer la plus-value imposable. C'est logique : le contribuable n'a pas pu déduire l'amortissement du résultat fiscal, il ne faut donc pas calculer la plus-value en la majorant de l'amortissement non déduit.

Dans l'exemple évoqué, la plus-value fiscale est égale à 40 – 20 soit 20.

La question se pose alors de savoir comment taxer ce montant : s'agit-il d'une plus-value à long terme ou d'une plus-value à court terme ?

La question n'est pas sans intérêt car la plus-value à long terme est taxée à un taux réduit (sauf régime d'exonération) alors que la plus-value à court terme est taxée comme un revenu normal (sauf régime d'exonération) et assujettie au RSI (dans tous les cas, même en cas d'exonération fiscale).

Selon moi, il faut appliquer le texte qui indique que la valeur nette comptable doit être réduite de l'amortissement mis en report. Dans ces conditions, la plus-value est à long terme à hauteur de la différence entre le prix de vente et la valeur brute, le solde étant à court terme à hauteur des amortissements effectivement déduits. Dans l'exemple, l'intégralité de la plus-value est à long terme puisqu'aucun amortissement n'a été déduit.

Cession des biens loués par les LMNP

Les loueurs en meublé non professionnels (LMNP) relèvent du régime des plus-values privées des particuliers. En conséquence, ils ne sont pas concernés par la règle qui permet de déduire l'amortissement reporté du montant du prix de revient dans le calcul de la plus-value en cas de revente. En tout état de cause, la plus-value privée se calcule selon ses règles propres sans tenir compte en principe de l'amortissement déduit ou mis en report.

C'est même le gros avantage du régime du LMNP : l'amortissement a pu être déduit du résultat fiscal mais il n'est pas réintégré dans le calcul de la plus-value, contrairement aux règles habituelles en matière de fiscalité professionnelle.

Cela étant, lorsque l'amortissement a été mis en report, il n'a pas été déduit fiscalement et donc, dans cette situation, le régime du LMNP n'est pas spécialement avantageux.

L'amortissement afférent au bien vendu, qu'il soit mis en report ou non, est sans effet sur le calcul de la plus-value privé. Mais il est définitivement perdu. Il ne pourra pas être déduit d'un résultat ultérieur du LMNP si celui-ci continue son activité avec d'autres biens. Donc un LMNP qui vend un de ses biens doit réduire le montant de sa réserve des amortissements en report du montant des amortissements mis en report et relatifs au bien vendu. Cette règle est souvent omise.

Les amortissements déduits sur des travaux d'un LMNP et le calcul de la plus-value

Pour être complet sur les amortissements des biens d'un LMNP, signalons la position de certains notaires qui considèrent que l'amortissement des travaux immobiliers doit être réintégré dans le calcul de la plus-value privée d'un LMNP lorsque l'amortissement des travaux a été déduit du résultat fiscal antérieurement.

Le régime légal les plus-values immobilières des particuliers prévoit en effet expressément que les travaux ne peuvent être ajoutés au prix d'acquisition lorsqu'ils ont été déduits fiscalement du revenu imposable (art 150 VB II 4°). Cela ne peut pas porter sur les amortissements mis en report et donc qui n'ont pas été déduits fiscalement.

Sort des amortissements mis en report en cas de cessation d'activité (LMP)

En dehors du cas de la vente isolée du bien, il faut envisager aussi d'autres cas où le contribuable peut être taxé sur la plus-value relative aux biens loués. Il s'agit du cas de la cessation d'activité avec le retour des biens dans le patrimoine privé, mais aussi des cas d'apport en société ou de transmission à titre gratuit. Dans toutes ces situations, les règles applicables sont les mêmes qu'en cas de vente.

Sort des amortissements mis en report si le bien cesse d'être mis en location mais sans cessation d'activité

Il peut arriver qu'un bien reste dans l'entreprise mais cesse d'être mis en location. Dans cette situation, il est prévu que les amortissements mis en report deviennent immédiatement déductibles des résultats de l'activité.

Passage d'une activité de location meublée à celle de la parahôtellerie

Lorsqu'un loueur en meublé cesse son activité de location meublée et commence une activité de parahôtellerie, il n'y a pas lieu selon moi de constater une cessation d'activité.

En cas de cessation d'activité, les plus-values latentes sur les biens de l'actif sont imposables.

Le concept de cessation d'activité en droit fiscal suppose que l'activité cesse complètement. Or en cas de passage d'une activité de location meublée à celle d'une activité de parahôtellerie, il n'y a pas un changement complet d'activité mais seulement une modification du mode d'exploitation d'une activité de location meublée. Un tel changement aboutit certes à modifier les règles d'imposition sur certains points importants et notamment sur le régime de l'article 39 C qui cesse de s'appliquer. Mais il ne s'agit pas d'une cessation d'activité. Les plus-values latentes ne sont pas imposables.

Il s'agit toutefois d'un cas où tous les biens de l'entreprise cessent d'être soumis au régime de l'article 39 C du CGI. Les amortissements en report doivent donc être déduits en totalité de la dernière année d'activité du loueur en meublé. Si le changement d'activité intervient en cours d'année, il faut selon moi répartir le résultat en deux secteurs et constater, au titre de l'année, un résultat de loueur en meublé et un résultat BIC de droit commun.

Passage d'une activité de LMNP à celle de LMP ou inversement

Le passage d'une activité LMP à celle de LMNP ou inversement n'est pas une cessation d'activité. Il est sans effet sur les amortissements en report. Comptablement il ne se passe rien.

Obligations déclaratives

L'administration considère que les entreprises doivent joindre à leur liasse fiscale un tableau de suivi des amortissements mis en report et elle propose un modèle.

Selon ce modèle, il faut indiquer le montant des amortissements antérieurs mis en report, le montant total des amortissements de l'année, la limite d'imputation, le montant des amortissements de l'année mis en report et le solde des amortissements en report à la fin de l'exercice restant à imputer sur les exercices ultérieurs.

En pratique selon moi il est judicieux de tenir un tableau complet de tous les amortissements en report, bien par bien.

Le montant annuel des amortissements non déductible doit être mentionné dans le tableau 2058 A de la liasse fiscale. Aucune ligne n'est spécifiquement prévue. Selon moi, il faut utiliser la case des réintégrations diverses à la ligne WQ (ligne 330 en régime simplifié). Mais il paraît également possible d'utiliser la ligne WE ou la ligne 318 en régime simplifié (amortissements non déductibles).