Rappel du texte
Rappelons le texte de l'article 151 septies B :
"I. Les plus-values à long terme soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont imposées après application d'un abattement de 10 % pour chaque année de détention échue au titre de l'exercice de réalisation de la plus-value au-delà de la cinquième lorsque ces plus-values portent sur :
1° Des biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation ;
2° Des droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation ou de droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts.
II. Pour l'application des dispositions du I :
1° Les droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l'article L 313-7 du code monétaire et financier sont assimilés à des éléments de l'actif
2° Les biens mentionnés au I du A de l'article 1594-0 G ne sont pas considérés comme affectés à l'exploitation de l'activité.
III. Les dispositions du présent article s'appliquent aux plus-values réalisées à compter du 1er janvier 2006."
Le texte ne prévoit pas l'exclusion de la location meublée
Il y a lieu de noter que le texte de l'article 151 septies B ne prévoit pas l'exclusion de l'activité de location meublée.
Ce régime ne prévoit d'ailleurs aucune exclusion générale d'activité.
Toutes les activités commerciales peuvent notamment bénéficier du régime.
Rappelons que l'activité de location meublée est considérée comme commerciale au sens fiscal puisqu'elle relève des bénéfices industriels et commerciaux.
Le régime n'est pas réservé aux activités exercées à titre professionnel
Le texte ne prévoit pas que son champ d'application soit réservé à des activités exercées de manière professionnelle.
En effet, certains régimes sont réservés à des activités professionnelles impliquant des diligences personnelles des exploitants.
Il en va ainsi notamment du régime de l'article 151 septies qui prévoit :
"I. Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. (…)
Il n'y a rien de tel dans l'article 151 septies B du CGI.
Ainsi toutes les activités relevant de la catégorie de bénéfices industriels et commerciaux peuvent bénéficier du régime de l'article 151 septies B. Il en va ainsi même si ces activités sont réalisées sans l'exercice de diligences personnelles de l'exploitant et peuvent être qualifiées de non professionnelles au sens de l'article 156 du CGI (non imputation des déficits des activités BIC non professionnelles).
Le régime est réservé aux immeubles affectés à l'activité
Le texte limite l'application du régime à certains immeubles :
"Des biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation".
L'exclusion des immeubles de placement
La question se pose de savoir comment distinguer les immeubles affectés à l'exploitation et ceux qui ne le sont pas.
Il paraît raisonnable de considérer que ne sont pas affectés à l'exploitation les immeubles qui ne servent pas à l'activité relevant par nature d'une catégorie professionnelle comme celle des BIC.
Par exemple si une entreprise industrielle détient un immeuble à titre de placement sans que celui-ci soit utile à l'activité industrielle, il devrait être exclu du champ d'application du régime.
Tel est le cas par exemple si une entreprise commerciale détient un immeuble d'habitation sans aucun lien avec l'activité. Tel est le cas aussi si l'entreprise détient un immeuble à usage professionnel mais loué nu à un tiers.
Rien n'interdit en effet à une entreprise de placer ses fonds dans l'immobilier.
La doctrine des services fiscaux
La doctrine administrative indique :
"Sont donc exclus du présent dispositif les immeubles de placement, c'est-à-dire les actifs immobiliers utilisés par les entreprises pour en retirer des loyers ou valoriser le capital. Tel est le cas par exemple des immeubles mis à disposition par un loueur en meublé, à titre professionnel ou non (cf. CGI art. 155-IV)". (BOI-BIC-PVMV-20-40-30 n° 210, 12 septembre 2012).
La doctrine administrative aboutit à exclure l'activité de location meublée du régime
L'administration considère ainsi qu'un immeuble exploité par un loueur en meublé est nécessairement un immeuble de placement.
Cette position aboutit de facto à exclure l'activité de location meublée du régime de l'article 151 septies B.
Le régime légal ne prévoit aucune exclusion d'activité
Or l'activité de location meublée relève du régime des BIC. Un loueur en meublé affecte nécessairement ses immeubles à l'activité de location meublée.
La position des services fiscaux est ainsi directement contraire au texte même de l'article 151 septies B qui ne prévoit aucune exclusion d'activité. Toutes les activités BIC, BA ou BNC, même exercées à titre non professionnel, peuvent bénéficier du dispositif.
L'activité de placement exclue au sens de l'article 151 septies B ne doit pas être de nature commerciale
Pour qu'un immeuble soit considéré comme exclu du régime de l'article 151 septies B, il faut nécessairement qu'il ne soit pas affecté à l'activité.
Le texte légal ne prévoit pas expressément l'exclusion des immeubles de placement mais uniquement l'exclusion des immeubles non affectés à l'activité.
La notion d'immeuble de placement exclu ne peut se comprendre que dans la mesure où l'immeuble ne sert pas à l'activité relevant des BIC. Or précisément un immeuble mis en location meublée relève nécessairement du régime des BIC. Il n'est donc pas logique de considérer qu'un immeuble de location meublée soit un immeuble de placement, en tout cas si l'activité exercée est celle de la location meublée.
Subsidiairement, l'activité de location meublée n'est pas nécessairement une activité de placement au sens courant du mot
Par ailleurs, il est très contestable de considérer de façon générale que l'activité de location meublée est une activité de placement, même au sens courant du terme.
De nombreuses personnes exercent réellement une activité professionnelle de location meublée et y consacre leur vie professionnelle.
S'il est vrai que la location meublée peut dans certains cas être considérée comme un mode de gestion passif des immeubles, elle peut également donner lieu à l'implication personnelle et régulière de l'exploitant.
L'intention du législateur n'était pas d'exclure la location meublée
Le régime de l'article 151 septies B a été instauré par le législateur dans la loi de finances rectificative pour 2007.
Le régime a été instauré par un amendement parlementaire.
Pour comprendre la volonté du législateur, il convient de relire le texte du rapport de la Commission des Finances au Sénat lorsque le texte a été introduit (Rapport n° 129 (2005-2006) de M. Philippe MARINI, fait au nom de la commission des finances, déposé le 14 décembre 2005, art. 21 ter ; http://www.senat.fr/rap/l05-129-1/l05-129-113.html#toc108) :
"L'examen du dispositif de droit commun en ce qui concerne le régime des plus-values professionnelles des entreprises individuelles, créé à l'article 21 du présent projet de loi de finances rectificative et codifié à l'article 238 quindecies du code général des impôts, a conduit la commission des finances de l'Assemblée nationale à souhaiter que les entreprises individuelles puissent bénéficier du même régime élargi que les particuliers permettant d'appliquer un abattement sur les plus-values immobilières en fonction de la durée de détention.
Aussi notre collègue député Gilles Carrez a-t-il souhaité, par cohérence, avec l'avis favorable du gouvernement, qu'un dispositif comparable à celui des particuliers puisse être créé pour les plus-values de long terme en matière immobilière réalisées par les entrepreneurs individuels. En conséquence ont été supprimées les dispositions relatives aux plus-values immobilières prévues à l'article 21 et a été créé un nouvel article 21 bis au champ d'application plus large.
I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
Le présent article introduit un article 151 septies B dans le code général des impôts. Il prévoit, sur les plus-values de long terme, soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, réalisées, en matière immobilière, dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, l'application d'un abattement de 10 % au-delà de la cinquième année de détention, la plus-value se trouvant donc exonérée au-delà de quinze ans.
Les biens concernés seraient les biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation ou les droits ou parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis qui sont affectés par l'entreprise à sa propre exploitation.
Les droits afférents à un contrat de crédit-bail seraient assimilés à des éléments de l'actif.
Ne seraient pas concernés les terrains nus ou recouverts de bâtiments destinés à être démolis et les immeubles inachevés.
Le présent article s'appliquerait aux plus-values réalisées à compter du 1er janvier 2006.
Le dispositif proposé aurait un impact budgétaire de 5 millions d'euros en 2006.
II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Votre commission des finances se félicite qu'une harmonisation soit possible entre la fiscalité des plus-values professionnelles réalisées en matière immobilière par les entreprises individuelles et celle applicable aux plus-values immobilières des particuliers.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification."
Il ressort de ce texte que le législateur a entendu instituer un régime général d'abattement sur les plus-values immobilières réalisées par les entreprises en vue d'aligner partiellement le régime des plus-values immobilières des entreprises sur le régime des plus-values immobilières des particuliers.
En effet, les plus-values des particuliers bénéficient d'un abattement en fonction de la durée de détention et l'idée du législateur était donc de procéder à une forme de rattachement.
Il s'agit d'un amendement de M. Gilles CARREZ, rapporteur de la commission des finances de l'Assemblée Nationale. Initialement, le texte était prévu dans le cadre du régime de l'article 238 quindecies. Il a fait l'objet ensuite d'une séparation du régime de l'article 238 quindecies en vue précisément de ne pas limiter son application au champ d'application particulier de l'article 238 quindecies.
Il s'applique à toute plus-value, quelle que soit son origine.
La seule exclusion porte sur les terrains à bâtir et la seule condition porte sur l'affectation de l'immeuble à l'activité.
Le législateur n'a aucunement souhaité exclure l'application du régime aux activités de location meublé. Rien dans les débats parlementaire ne permet de procéder à une telle interprétation.
Mise à jour importante (19 mai 2017)
Les services fiscaux admettent dans leur doctrine l'application des régimes de faveur aux LMP :
"435
Les plus-values à long terme réalisées à l'occasion de la cession d'immeubles affectés à une activité de location meublée exercée à titre professionnel sont éligibles au régime d'abattement pour durée de détention prévu à l'article 151 septies B du CGI (BOI-BIC-PVMV-20-40-30).
Remarque : Conformément aux dispositions de l'article 50-0 du CGI, l'abattement forfaitaire représentatif de frais et charges appliqué dans le régime des micro-entreprises est réputé tenir compte des amortissements pratiqués selon le mode linéaire. Par conséquent, lors de la cession de l'immeuble, la plus-value relève du court terme à hauteur des amortissements linéaires réputés inclus dans l'assiette forfaitaire. Cette quote-part est donc incluse dans le résultat imposable courant de l'entreprise et se trouve exclue du champ d'application de l'article 151 septies B du CGI.
Plus généralement, les loueurs en meublés professionnels peuvent bénéficier, toutes autres conditions par ailleurs remplies, des dispositifs en faveur des apports et transmissions d'entreprises prévus à l'article 151 octies du CGI (apport en société d'une entreprise individuelle), à l'article 41 du CGI (transmission à titre gratuit), à l'article 151 septies A du CGI et à l'article 238 quindecies du CGI (transmissions à titre onéreux), étant relevé que les plus-values afférentes aux biens immobiliers sont exclues des deux derniers dispositifs précités."
BOI-BIC-CHAMP-40-20-20170405 du 5 avril 2017
