Ce n'est pas une doctrine opposable

Tout d'abord la forme est surprenante. Il ne s'agit pas d'une doctrine officielle des services fiscaux incluse dans le BOFIP. Il s'agit d'un simple courrier du ministre à ses agents.

En conséquence, selon moi, cette circulaire n'est pas opposable. Les contribuables ne pourront obliger les services fiscaux à la mettre en oeuvre, par exemple si l'administration retient une interprétation manifestement erronée du texte.

Il y a lieu de regretter ce caractère non opposable car cela peut conduire à des distorsions dans sa mise en oeuvre.

C'est en contradiction avec la position du ministre selon laquelle les mêmes règles doivent s'appliquer à tous.

Il n'y a pas de réelle rupture avec la pratique antérieure

Le ministre a insisté lourdement sur le fait que la nouvelle procédure était très différente des pratiques antérieures. Pas de procédure d'anonymat, pas de négociation secrète, pas de cellule de régularisation, pas d'application différenciée selon les dossiers, pas d'amnistie, etc.

En réalité, la nouvelle procédure est très proche de celle de l'ancienne cellule de régularisation qui avait fonctionné jusqu'en novembre 2012, et donc y-compris après la prise de pouvoir de la gauche.

Contrairement à ce qu'indique M. CAZENEUVE, il n'y avait pas avant de négociation ou d'application différenciée. Il y avait un barème qui s'appliquait à tous.

Il est vrai que la procédure anonyme préalable est supprimée.

Selon moi, ce n'est pas très important car cette procédure anonyme était inutile dans la plupart des cas. Elle était rassurante pour les contribuables mais les avocats fiscalistes n'en avaient pas réellement besoin car ils savaient à l'avance, la plupart du temps, ce que serait la position des services fiscaux. Ils le savaient précisément parce que la cellule de régularisation utilisait un barème et des critères objectifs pour appliquer les mêmes règles à tous les dossiers.

Et quand il y avait un doute, une difficulté d'interprétation sur un dossier, il suffisait de contacter la cellule pour avoir une réponse orale fiable. Donc il était inutile de présenter le dossier dans son ensemble pour avoir une réponse écrite anonyme. Personnellement, je ne l'ai presque jamais fait.

Il est fort probable que ce type de demande préalable informelle sera toujours possible, sous la forme d'une demande de précision sur les règles applicables en général.

C'est la DNVSF qui va gérer la nouvelle cellule de régularisation

Contrairement à ce que dit le ministre, il y aura bien une cellule de régularisation, même si ce nom ne sera pas utilisé.

En effet, il y aura nécessairement une équipe de fonctionnaires qui sera dédiée à la gestion de demandes de régularisation.

Cette équipe fera partie de la DNVSF (direction nationale des vérifications des situations fiscales). Cette direction situé dans le 17ème arrondissement (127 R de Saussure), est en charge du contrôle fiscal de certains contribuables "importants", les riches et les people.

Il est particulièrement opportun que, de facto, la cellule de régularisation soit maintenue ou plutôt de facto reconstituée. Cela permet bien sûr de garantir un traitement identique pour tous les dossiers.

En effet, en pratique, il y aura forcément l'instauration progressive d'une doctrine générale d'interprétation des règles.

La circulaire du ministre étant particulièrement succincte, il faudra bien que les agents de l'administration fassent des choix pour préciser eux-mêmes les règles applicables. Le fait que ce soit la même équipe qui gère tous les dossiers permet de garantir l'élaboration d'une doctrine officieuse unique et applicable à tous.

Même si les dossiers de régularisations sont déposés au niveau local, ils seront transmis à la DNVSF.

Même s'il est particulièrement heureux que les dossiers soient centralisés, en pratique cela paraît très difficile à mettre en oeuvre.

Il est à redouter que la DNVSF croule sous les dossiers et n'arrive pas à les traiter dans des délais raisonnables.

La question du délai de traitement des dossiers n'a pas été abordée par le ministre.

En effet, à ce jour, l'ancienne cellule de régularisation n'a toujours pas terminé son travail. Certains contribuables attendent depuis plus de 2 ans.

Or de très nombreux contribuables ont des comptes à l'étranger et beaucoup d'entre eux vont procéder à leur régularisation.

Par ailleurs, beaucoup de ces dossiers sont simples. Il aurait donc été plus logique que les dossiers de faible importance, et qui ne présentent pas de difficulté, soient traités au niveau local. Il est possible que ce principe soit en fait retenu quand la DNEF croulera sous les dossiers.

Le délai pour régulariser et profiter des pénalités réduites

La circulaire n'évoque aucun délai pour régulariser alors que le ministre avait déclaré que la régularisation devrait être faite avant la publication de la nouvelle loi agravant les sanctions en matière de fraude fiscale, soit avant la rentrée de septembre.

A ce jour, ce point est incertain. En pratique, il paraît judicieux de régulariser avant la rentrée.

La séparation entre deux types de contribuables, passifs et actifs

Comme c'était le cas auparavant, deux types de contribuable ont été définis, les passifs et les actifs.

Les contribuables passifs bénéficient d'un traitement plus favorable que les contribuables actifs.

Les passifs sont ceux qui ont hérité d'un compte étranger ou qui ont créé ce compte lorsqu'ils étaient résidents étrangers.

Les actifs sont les autres et notamment ceux qui ont apportés des fonds à leur compte étranger alors qu'ils étaient résidents français.

Ces critères de distinction ont le mérite d'être simples et ils ont l'inconvénient d'être trop simples.

En pratique, les situations sont très variables et il peut avoir des incertitudes sur certains dossiers. Espérons que, dans les cas intermédiaires, les services fiscaux adopteront une approche nuancée, notamment en appliquant des pénalités d'un niveau intermédiaire.

Parmi les cas intermédiaires, il faut citer le cas des résidents fiscaux français d'origine étrangère. Les étrangers sont nombreux à vivre en France et ils ont souvent gardé des liens importants avec leur pays d'origine, notamment patrimoniaux.

Prenons le cas d'un portugais qui travaille en France depuis de nombreuses années, qui est donc résident fiscal français, mais a gardé de très nombreux liens avec le Portugal. Ses parents et ses frère et soeurs y habitent. Il y retourne tous les étés. Il va y prendre sa retraite. Un jour il hérite de ses parents et reçoit une grosse somme d'argent. Il place son argent sur un compte d'épargne d'une agence bancaire locale. Il omet de le déclarer en France. Il omet de déclarer les revenus en France mais ces revenus sont taxés à l'impôt portugais, à tort, par prélèvement à la source, car il n'a pas informé sa banque qu'il est résident fiscal français. Il n'est pas selon moi un détenteur de compte actif. Ou du moins, sa situation mérite une approche nuancée et sans doute des pénalités moins fortes que celles applicables à un contribuable français qui a choisi de mettre son argent sur un compte suisse pour échapper à l'ISF.

Il me semble que le critère essentiel du compte actif c'est la volonté d'éluder l'impôt. Bien sûr, il est difficile de prouver l'existence ou l'absence d'une volonté et il est plus facile d'utiliser des critères objectifs pour différencier les deux types de cas. Mais il serait judicieux que les services fiscaux retiennent l'absence de volonté d'éluder l'impôt, et la notion de compte passif, quand cela résulte d'éléments objectifs incontestables.

Tous les droits sont dus (rappel)

En tout état de cause, la régularisation entraîne l'exigibilité de tous les droits éludés. L'exigibilité n'intervient qu'après avoir procédé aux déclarations de régularisation. Autrement dit, on régularise d'abord et on paie ensuite, une fois le dossier pris en compte par les services fiscaux.

La circulaire ne donne pas de précision sur ce point et c'est particulièrement regrettable car c'était l'occasion de préciser certaines règles qui sont tout sauf évidente, notamment en matière de délai de reprise et de droits de succession.

En pratique, il faut payer l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux sur les revenus du compte.

Le délai de reprise commence à partir de l'année 2006 pour les pays non coopératifs (cas de la SUISSE avant 2010) et 2009 pour les pays coopératifs.

Souvent les comptes de titres ont perdu de l'argent sur les dernières années et les gens croient qu'il n'y a donc aucun impôt sur le revenu. En fait le compte a pu perdre de la valeur du fait des moins-values sur les titres mais il a bien générer des revenus imposables sur la période, sous la forme de dividendes ou d'intérêts. Il faut donc déclarer ces revenus et ce n'est pas toujours facile car il les banques étrangères ne précisent pas toujours clairement sur les relevés les montants des revenus, des frais déductibles au sens du droit fiscal français et des crédits d'impôt imputables.

Il faut également payer l'ISF supplémentaire résultant le cas échéant de la prise en compte du patrimoine omis, représenté par la valeur des comptes. Selon moi, le délai de reprise remonte jusqu'en 2007.

Il faut enfin payer le cas échéant les droits de succession ou de donation si une transmission à titre gratuit est intervenue dans le délai de reprise (depuis 2007) et qu'elle est à l'origine des montants figurant sur le compte.

Il arrive souvent que le compte ait été reçu par la personne suite au décès de parents qui avaient été à l'origine de la création du compte. Si cette transmission est intervenue avant le début du délai de reprise (2007), elle est prescrite. Aucun droit n'est dû. Mais sinon, il faut payer les droits correspondants. C'est pourquoi les services fiscaux peuvent exiger la preuve que le compte existe depuis 2007 au profit de la personne qui régularise.

En pratique, cette question peut donner lieu à des problèmes quand il y a des conflits familiaux ou quand le compte a été transmis en infraction avec les règles de dévolution successorales, par exemple au profit d'un enfant en violation du droit des autres enfants. C'est notamment dans ce type de situation qu'il est utile d'interroger l'administration préalablement pour savoir quelles règles seront mises en oeuvre. Jusqu'à présent, l'administration exigeait le respect des règles de succession, quitte à ce qu'elles soient restaurées rétroactivement.

La remise partielle de la pénalité de 40 %

Il faut insister sur le fait que la pénalité de 40 % n'est pas égale à 40 % du montant du compte mais se calcule sur les droits dus.

Par exemple, s'il faut payer un supplément d'impôt sur le revenu de 10 000 euros, la pénalité s'élève à 4 000 euros.

L'administration admet que la pénalité soit réduite à 30 % si le compte est actif et 20 % si le compte est passif.

Cette pénalité n'est pas très gênante lorsque le contribuable a juste commis une omission en matière d'impôt sur le revenu car les revenus des comptes non déclarés sont rarement très importants.

En revanche, la pénalité devient plus gênante lorsqu'il a une omission en matière d'ISF et elle peut être très couteuse en cas de transmission à titre gratuit non déclarée. Rappelons que, en cas de succession, ce sont les héritiers qui sont redevables des droits de succession.

Aucune remise sur les intérêts de retard

Les intérêts de retard sont dus dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire 4,80 % par année de retard. Aucune remise n'est possible.

Remise partielle de l'amende pour non-déclaration

L'amende pour non-déclaration du compte s'applique en 2013 à compter des omissions relevées depuis 2009.

Chaque année, il faut déclarer le compte étranger, sauf si le compte n'a fait l'objet d'aucune modification. L'absence de modification implique notamment l'absence de toute écriture au débit ou au crédit. En pratique, cela peut s'appliquer pour certains comptes techniques avec souvent des sommes très faibles inscrites au crédit.

Le défaut de déclaration entraîne l'application d'une amende par année et par compte non déclaré.

Cette amende est de 10 000 euros pour les pays non coopératifs (cas de la Suisse en 2009 ou encore de Jersey) ou 1 500 euros pour les pays coopératifs (cas de la Suisse depuis 2010).

Elle est passée à 5 % pour 2012 et 2103.

Les personnes n'ayant pas encore régularisé leurs comptes étrangers sont susceptibles d'être sanctionnés au titre de l'année 2013 car le délai de déclaration du compte est expiré. Le délai de déclaration est celui de la déclaration des revenus 2012.

Mais ceux qui ont déclaré leurs comptes au titre de l'année 2013 dans les délais et qui sont en cours de régularisation ne doivent pas de pénalité au titre de 2013.

La circulaire du ministre prévoit de réduire l'amende à 1,5 % du montant d'un compte passif et 3 % du montant d'un compte actif.

Selon moi, cette réduction s'applique à chaque amende, pour chaque année et pour chaque compte.

Selon moi, il ne s'agit pas d'un plafonnement global pour toutes les années. La circulaire évoque un plafonnement "pour chaque manquement déclaratif", ce qui renvoie expressément selon moi au fait que la déclaration doit être faite chaque année et pour chaque compte.

Prenons l'exemple d'un compte passif suisse de 200 000 euros qui n'a jamais été déclaré.

Pour 2009, l'amende est en théorie de 10 000 euros mais avec le plafonnement à 1,5 %, elle est réduite à 3 000 euros.

Pour 2010 et 2011, l'amende fixe de 1 500 euros s'applique pour chaque année. L'amende fixe est en effet inférieure au plafond de 1,5 % du montant du compte. Le plafond ne s'applique pas.

Pour 2012 et 213, au lieu de 5 % par an, il faut appliquer 1,5 % par an donc 3 000 euros par année au lieu de 10 000 euros par année.

Au total, les amendes annuelles plafonnées s'élèvent à 12 000 euros au lieu de 33 000 euros soit une économie de 21 000 euros.

Intérêt de la réduction de l'amende

La réduction de l'amende est un avantage significatif pour tous les comptes.

Pour les comptes importants, l'économie est sensible au titre des années 2012 et 2013 car le taux global passe de 10 % à 3 %.

Pour les petits comptes, le plafonnement de l'amende à 1,5 % par an est très appréciable car il évite notamment l'application absurde d'une amende fixe très élevée et sans aucun rapport avec l'omission fiscale.

Application du plafonnement à ceux qui ont déjà régularisé

Les personnes qui ont régularisé leur compte depuis novembre 2012 et dont les dossiers n'ont pas encore été traités pourront selon moi bénéficier de ces nouvelles règles.

La question pourrait se poser pour ceux qui ont attendu la parution de la circulaire pour régulariser leur compte. En principe, ils n'échapperont pas à l'application de l'amende au titre de l'année 2013 car la circulaire ne prévoit pas de remise particulière au titre de l'année 2013.

Il est particulièrement regrettable que le ministre n'ait pas accordé la remise intégrale pour l'amende 2013 alors que la circulaire était en fait prête depuis l'affaire CAHUZAC. Si la circulaire avait été publiée normalement, et comme prévu au début de l'année 2013, les contribuables auraient régularisé plus tôt avant fin mai, en évitant l'amende 2013.

D'un autre côté, la circulaire institue un régime de faveur de remise des amendes et aucun droit ne peut être invoqué. Tout cela à cause d'un ministre du budget qui s'est fait prendre avec des comptes non déclarés, au moment même où ses services allaient rendre public un régime de faveur facilitant la régularisation. L'ironie de l'histoire ne fera pas sourire ceux à qui cela coute 1,5 % du montant de leur compte. L'amende 2013 c'est l'effet CAHUZAC.

En cas de succession récente

La circulaire précise que si le compte a été transmis récemment par succession, les héritiers du compte qui régularisent ne sont redevables que des droits dus par leur parent et des intérêts de retard. Les droits éludés font partie de l'héritage. Il s'agit de l'impôt sur le revenu et de l'ISF que leur parent aurait dû payer.

Dans cette situation, les pénalités de 40 % et l'amende annuelle ne s'appliquent pas aux droits dus par le défunt.

Mais les droits dus par les héritiers à titre personnel, et notamment les droits de succession, sont eux majorés de la pénalité et de l'amende.

Les modalités pratiques

La circulaire présente l'intérêt de détailler les modalités pratiques de la régularisation. Ces modalités pratiques sont exactement celles de l'ancienne cellule de régularisation.

Sur ce point, je renvoie au texte de la circulaire, particulièrement complet :

"Les contribuables procéderont au dépôt de déclarations couvrant toute la période non prescrite. Outre ces déclarations, vous vous assurerez que le dossier du contribuable comprend :

- un écrit exposant de manière précise et circonstanciée l'origine des avoirs détenus à l'étranger, accompagné de tout document probant justifiant de cette origine ou constituant un faisceau d'éléments de nature à l'établir ;

- les justificatifs relatifs aux montants des avoirs détenus, directement ou indirectement, à l'étranger et les revenus de ces avoirs sur la période régularisée ;

- lorsque avoirs ont pour origine une succession ou une donation, une attestation de l'établissement financier étranger précisant l'absence d'alimentation du compte pour le contribuable ou tout autre justificatif permettant de constater que le compte n'a pas été alimenté par le contribuable postérieurement à la succession ou la donation ;

- une attestation du contribuable selon laquelle son dossier est sincère et porte sur l'intégralité des comptes et avoirs non déclarés détenus à l'étranger qu'il possède ou dont il est l'ayant droit ou le bénéficiaire économique."

Le rôle de l'avocat fiscaliste

La question peut se poser de savoir si l'avocat fiscaliste est utile pour procéder à la régularisation.

De mon point de vue, l'intervention de l'avocat fiscaliste est très utile.

L'avocat fiscaliste peut déterminer quels seront les effets de la régularisation et il peut vérifier que les pénalités appliquées par l'administration sont bien conformes à celles prévues par la circulaire.

Pour un petit compte, un rendez-vous peut suffire si le contribuable procède lui-même à la réalisation du dossier de régularisation.

Mais un tel dossier est assez complexe à réaliser, surtout pour les comptes importants. Il faut reprendre les déclarations anciennes dans le délai de reprise pour les compléter. Il faut notamment déclarer les revenus du compte et remplir correctement l'imprimé n° 2047.

Le cas échéant, il faut reprendre les déclarations d'ISF et recalculer le passif déductible car ce passif inclut en partie le coût de la régularisation.

En cas de succession omise dans le délai de reprise, il faut selon moi également contacter son notaire pour examiner les conséquences successorales et rédiger une déclaration de succession rectificative.

Mes honoraires

Pour un simple rendez-vous, je facture 180 euros TTC par heure.

Pour monter un dossier de régularisation, selon la complexité du dossier et l'importance des montants, mes honoraires peuvent varier entre 2 000 euros et 6 000 euros TTC.