Gestion fiscale du patrimoine privé
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Présentation Générale
La fiscalité du patrimoine, c'est les revenus du patrimoine, l'ISF et les droits de donation et de succession.
Les biens professionnels sont les biens affectés à l'exercice d'une profession. Ils sont en principe exonérés d'ISF.
Différentes conditions tenant aux biens éligibles et au détenteur, sont à remplir pour pouvoir bénéficier du régime d'exonération des biens professionnels. Si ces conditions sont remplies, le dirigeant d'une entreprise est exonéré d'ISF à hauteur de la valeur de son entreprise.
Pour les titres d'une société de capitaux, il faut que le dirigeant soit rémunéré de manière normale pour ses fonctions de direction. La rémunération normale est déterminée en fonction de ce qui serait versé normalement à un tiers pour exercer les mêmes fonctions de direction.
Un récent arrêt de la chambre commerciale de la Cour de cassation (29 mars 2011, n°10-15.571, inédit) rappelle que le dirigeant doit aussi exercer ses fonctions de direction de manière effective.
Dans cet arrêt, la Cour de cassation remet en cause l'exonération des titres d'une société anonyme sous prétexte que son détenteur n'exerçait pas de manière effective ses fonctions de direction.
La Haute juridiction soulève le fait que le président du conseil de surveillance "se contentait de mener les débats mais n'intervenait pas de façon active dans les questions relatives à la gestion de la société".
Pour contrer les arguments de l'administration, les contribuables ont pourtant produit aux débats les procès-verbaux des réunions du conseil de surveillance, les rapports de réunions de chantier, les corrections de catalogues, attestant à la fois de la présence et du rôle actif de la présidente.
Rappelons qu'en matière d'ISF, la prescription peut aller jusque 7 ans et concerner en 2011 les ISF dus depuis 2005.
1 Le rôle du président du conseil de surveillance
Dans certaines sociétés anonymes, les dirigeants qui prennent leur retraite deviennent président du conseil de surveillance, aux fins de conserver leurs avantages en matière d'ISF.
Selon l'article L 225-81 du Code de commerce, "Le conseil de surveillance élit en son sein un président et un vice-président qui sont chargés de convoquer le conseil et d'en diriger les débats." Le rôle du président du conseil de surveillance est donc cantonné à deux missions qui sont de convoquer le conseil et de diriger les débats.
La mission du président consiste à s'assurer que le conseil de surveillance fonctionne bien. Son rôle n'est pas d'être le conseil lui-même.
2 Le rôle du conseil de surveillance
Selon l'article L 225-68, "le conseil de surveillance exerce le contrôle permanent de la gestion de la société par le directoire".
La mission du conseil de surveillance est de contrôler les organes de direction de la société. Il ne s'immisce pas dans la gestion des dirigeants sociaux.
C'est alors à lui, et non à son président, de prendre part dans le contrôle de la gestion faite par les dirigeants sociaux.
3 Point de vue critique
La décision est sévère et mal argumentée.
Elle est sévère parce que, en tout état de cause, la mission du président du conseil de surveillance se limite à diriger le conseil de surveillance. Il paraît anormal que le droit fiscal retienne une définition des fonctions différente de celle du droit des sociétés.
La décision est mal argumentée car, sans doute, le problème vient plutôt, en l'espèce, du rôle mineur joué par le conseil de surveillance.
Les services fiscaux auraient pu faire valoir que le conseil de surveillance ne jouait pas son rôle de contrôle et donc que le président du conseil de surveillance ne veillait pas en fait à l'exercice de la mission du conseil.
Or, dans l'arrêt, les juges ont statué sur l'effectivité des fonctions du président et non sur le contrôle qui doit être fait par le président de l'exercice des fonctions du conseil.
4 Conseils
En tout état de cause, il est essentiel de vérifier que les dirigeants des sociétés exercent effectivement leurs missions.
Il faut éviter les mandats de direction symboliques, mis en place uniquement pour des raisons fiscales.
Il faut s'assurer que la documentation juridique (procès-verbaux, contrats, rapports...) démontre l'existence d'un exercice effectif des fonctions de direction.
Cette question doit faire l'objet d'une analyse conjointe de l'avocat chargé du secrétariat juridique de la société et de l'avocat fiscaliste.
Le 12 avril dernier, le gouvernement a présenté sa réforme de la fiscalité du patrimoine. Celle-ci prévoit notamment un allègement de l'ISF et la suppression du bouclier fiscal.
Il faudra cependant attendre le 11 mai 2011, date à laquelle le projet de loi sera présenté en conseil des ministres, pour connaitre tous les détails de la réforme.
Les informations techniques qui suivent sont donc à prendre au conditionnel. Le texte va certainement évoluer.
1 Allègement de l'impôt de solidarité sur la fortune
1.1 Principe de la réforme
Actuellement, l'ISF se calcule selon un barème qui comporte six tranches et des taux allant de 0,55 % à 1,80 % avec une franchise de 800 000 euros.
La réforme consiste tout d'abord à augmenter le seuil de déclenchement de l'ISF qui passera de 800 000 euros à 1,3 million d'euros.
Du fait de cette suppression de la première tranche de l'ISF, 300 000 personnes ne seront donc plus redevables de l'ISF.
D'autre part, le barème progressif sera supprimé et laissera place à un taux d'imposition unique s'appliquant sur l'ensemble du patrimoine, dès le premier euro.
Selon le montant du patrimoine, ce taux d'imposition sera de :
- 0,25 % pour les patrimoines compris entre 1,3 millions d'euros et 3 millions d'euros
- 0,5 % pour les patrimoines supérieurs à 3 millions d'euros
Toutefois, afin d'éviter des effets de seuil, le gouvernement prévoit un mécanisme de lissage : une décote entre 1,3 et 1,4 million et autour de 3 millions de patrimoine.
Les contribuables ayant un patrimoine de 1,3 à 3 millions d'euros déclareront et paieront l'ISF en même temps que leur impôt sur le revenu. Seuls les contribuables ayant un patrimoine supérieur à 3 millions d'euros auront à faire une déclaration spécifique.
Le plafonnement de l'ISF - la somme de l'ISF et de l'impôt sur le revenu doit être inférieur à 85 % des revenus - sera supprimé.
1.2 Mise en oeuvre de la réforme
ISF 2011
La première tranche devrait être supprimée dès cette année. Mais au-delà de la première tranche, le barème progressif sera maintenu pour la dernière année (donc avec les taux allant de 0,55 % à 1,80 %).
La date de déclaration et de paiement de l'ISF, actuellement fixée au 15 juin, devrait très probablement être reportée exceptionnellement cette année au 15 septembre, pour permettre le vote de la loi.
ISF 2012
Toutes les mesures de la réforme s'appliqueront.
2 Suppression du bouclier fiscal
1.1 Principe de la réforme
Le bouclier fiscal, mis en place en 2007, permet aux contribuables de plafonner leurs impôts directs à 50 % de leurs revenus de l'année précédente.
Ce bouclier sera supprimé en 2012.
1.2 Mise en oeuvre de la réforme
ISF 2011
Les contribuables dont les impôts payés en 2011 dépassent la moitié des revenus perçus en 2011 pourront bénéficier une dernière fois du bouclier fiscal en 2012.
Les contribuables ne pourront plus bénéficier des chèques de restitution. Ils devront déduire le montant du bouclier de leur ISF dû au 15 juin 2012. Et si le montant du bouclier est supérieur à celui de l'ISF dû, l'excédent sera reporté sur l'ISF dû l'année suivante.
Cela afin d'éviter la distribution de chèques de restitution pendant la campagne présidentielle.
ISF 2012
L'ISF 2012 ne pourra plus être limité par le bouclier fiscal.
1.3 Conseils pratiques
Il va falloir revoir les stratégies basées sur la plafonnement et le bouclier et se recentrer sur les solutions restantes pour minimiser l'ISF : donation de ses biens, démembrement (sauf si la réforme vise ce point), souscription au capital de PME, développement du patrimoine professionnel exonéré au détriment du patrimoine privé taxé.
3 Point de vue critique
Ici je vais donner mon point de vue, à la fois de fiscaliste et de citoyen. Bien entendu, ce point de vue est discutable.
Pour l'essentiel la réforme me paraît positive pour deux raisons.
La suppression du bouclier
La suppression du bouclier est une bonne chose, au moins d'un point de vue technique.
Le mécanisme du bouclier est l'exemple typique du principe selon lequel l'enfer fiscal est pavé de bonnes intentions.
Sur le papier, l'idée paraît équitable et simple : il faut plafonner tous les impôts à 50 % des revenus.
Mais en fait l'idée de base est incohérente car elle aboutit à mélanger les impôts sur la fortune, comme la taxe foncière et l'ISF, et l'impôt sur le revenu. Par principe, les impôts sur la fortune devraient être dus, quels que soient les revenus du contribuable. La légitimité de la taxation sur la fortune est sans rapport avec les revenus. La fortune est un avantage intrinsèque, même si elle ne procure aucun revenu.
Ensuite, le principe du bouclier a bien fait rire tous les fiscalistes de France car il faut savoir que, pour une personne très riche, il est assez facile de ne plus avoir de revenus. Donc le bouclier permet aux personnes très riches de ne plus payer d'impôt.
Enfin, la mise en oeuvre du bouclier a abouti à des raisonnements très complexes, s'agissant d'un mécanisme fiscal incluant des prises en compte décalées entre les impôts et les revenus, avec une détermination spéciale des revenus servant de base au plafonnement et une détermination spéciale des impôts pouvant être plafonnés. Sans parler du fait que les règles changeaient chaque année. La complexité du bouclier venait s'ajouter à celle des impôts sur le revenu. Par exemple, la question du traitement du caractère partiellement déductible de la CSG dans le calcul du bouclier pourrait donner lieu à un mémo de 10 pages.
Bref, que du bonheur pour les conseils fiscaux et les agents des impôts.
La réduction de l'ISF
La réduction de l'ISF est bienvenue car avec un taux marginal de 1,80 %, l'impôt était spoliateur.
A un taux de 0,5 %, il est déjà plus raisonnable, plus conforme à la notion d'impôt annuel sur la fortune. Du coup, il est moins insupportable à payer, les schémas de contournement sont moins justifiés.
Cela étant, selon moi, la bonne réforme aurait été de choisir un taux encore plus faible, mais avec une base élargie, sans aucune exonération ni réduction.
De plus, plutôt que de faire un savant lissage pour éviter l'effet de seuil, il aurait été plus simple de maintenir un système basé sur un barème. Mais pourquoi faire simple quand on peut faire compliqué ?
L'instabilité fiscale
Le bouclier fiscal fait un petit tour et puis s'en va.
Une fois de plus, la France fait honneur à sa réputation.
Si l'instabilité fiscale était admise comme épreuve des jeux olympiques, la France remporterait sans problème la médaille d'or.
Elle serait aussi favorite pour la créativité fiscale.
Nos politiciens sont les champions du monde, et la campagne pour les élections présidentielles a de quoi nous rassurer : le niveau de nos athlètes devrait se maintenir.
Le client de l'avocat peut-il déduire les honoraires de l'avocat et récupérer la TVA grevant ces honoraires ?
Voilà une question importante pour les avocats et leurs clients.
Le conseil constitutionnel a validé l'ISF dans la première décision concerant cet impôt résultant de la nouvelle procédure de la question prioritaire de constitutionnalité (QPC).
Il y a lieu de noter que le conseil constitutionnel a été particulièrement frileux jusqu'à présent.
Il a très peu censuré de texte.
En matière fiscale, aucune décision n'est venue infirmer une loi. Il y a lieu de s'en étonner et de le regretter.
Il semble que le conseil constitutionnel ait choisi de décourager les QPC. Le risque pour lui est de se faire désavouer par d'autres juridictions au titre de la convention européenne des droits de l'homme.
Je transmets ci-après les principaux extraits de la décision :
" En ce qui concerne la détermination des personnes assujetties à l'impôt de solidarité sur la fortune :
8.Considérant qu'il résulte des dispositions combinées du troisième alinéa de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée et du troisième alinéa de son article 23-5 que le Conseil constitutionnel ne peut être saisi d'une question prioritaire de constitutionnalité relative à une disposition qui a déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ;
9.Considérant que l'assimilation, au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune, de la situation des personnes vivant en concubinage notoire à celle des couples mariés résulte du second alinéa de l'article 885 E ; que la rédaction de ce dernier est identique à celle du deuxième alinéa de l'article 3 de la loi de finances pour 1982 ; que, dans les considérants 4 et suivants de sa décision du 30 décembre 1981 susvisée, le Conseil constitutionnel a spécialement examiné cet article 3 ; que l'article 2 du dispositif de cette décision a déclaré cet article 3 conforme à la Constitution ; que, si la loi du 15 novembre 1999 a modifié l'article 885 A du même code pour soumettre les partenaires liés par un pacte civil de solidarité à une imposition commune de l'impôt de solidarité sur la fortune à l'instar des couples mariés et des concubins notoires, cette modification ne constitue pas un changement des circonstances au sens de l'article 23-5 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée ; qu'ainsi, en l'absence de changement des circonstances depuis cette décision, en matière d'imposition des concubins notoires à l'impôt de solidarité sur la fortune, il n'y a pas lieu, pour le Conseil constitutionnel, de procéder à un nouvel examen du second alinéa de l'article 885 E ;
. En ce qui concerne l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune :
10.Considérant que l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, dont le régime est fixé au premier alinéa de l'article 885 E, est composée de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables du foyer fiscal, qu'ils soient productifs ou non productifs de revenus ; que cet impôt entre dans la catégorie des « impositions de toutes natures » mentionnées à l'article 34 de la Constitution, dont il appartient au législateur de fixer les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement sous réserve de respecter les principes et règles de valeur constitutionnelle ;
11.Considérant que l'impôt de solidarité sur la fortune ne figure pas au nombre des impositions sur le revenu ; qu'en instituant un impôt de solidarité sur la fortune, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et de droits ; que la prise en compte de cette capacité contributive n'implique pas que seuls les biens productifs de revenus entrent dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ; qu'ainsi, le grief tiré de ce que l'assiette de cet impôt méconnaîtrait l'article 13 de la Déclaration de 1789 doit être écarté ;
- SUR L'ARTICLE 885 U DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS :
12.Considérant que, selon les requérants, en ne prévoyant pas, contrairement à ce qui est prévu dans l'imposition des revenus, l'application d'un quotient familial, les dispositions de l'article 885 U n'assureraient pas la prise en compte des capacités contributives des redevables de l'impôt sur le revenu et de l'impôt de solidarité sur la fortune dans les mêmes conditions ; qu'en conséquence, elles méconnaîtraient le principe d'égalité devant l'impôt ;
13.Considérant que l'impôt de solidarité sur la fortune constitue une imposition reposant sur un barème progressif ; qu'en outre, le législateur a prévu plusieurs mécanismes d'abattement, d'exonération ou de réduction d'impôt concernant notamment la résidence principale ;
14.Considérant qu'en créant l'impôt de solidarité sur la fortune, le législateur a considéré que la composition du foyer fiscal n'avait pas, pour la détermination de la capacité contributive de celui-ci, la même incidence qu'en matière d'impôt sur le revenu ; qu'il a retenu le principe d'une imposition par foyer sans prendre en considération un mécanisme de quotient familial ; qu'en prenant en compte les capacités contributives selon d'autres modalités, il n'a pas méconnu l'exigence résultant de l'article 13 de la Déclaration de 1789, qui ne suppose pas l'existence d'un quotient familial ; que, par suite, le grief tiré de l'absence de quotient familial dans le calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune doit être écarté ;
15.Considérant que les dispositions contestées ne sont contraires à aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit,
DÉCIDE :
Article 1er.- Les articles 885 A, 885 E et 885 U du code général des impôts sont conformes à la Constitution.
Article 2.- La présente décision sera publiée au Journal officiel de la République française et notifiée dans les conditions prévues à l'article 23-11 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée.
Délibéré par le Conseil constitutionnel dans sa séance du 28 septembre 2010, où siégeaient : M. Jean-Louis DEBRÉ, Président, M. Jacques BARROT, Mme Claire BAZY MALAURIE, MM. Guy CANIVET, Renaud DENOIX de SAINT MARC, Mme Jacqueline de GUILLENCHMIDT, MM. Hubert HAENEL et Pierre STEINMETZ.
Rendu public le 29 septembre 2010.
Journal officiel du 30 septembre 2010, p. 17783 (@ 108) "
Les investisseurs qui ont créé une société d'auto-exploitation destinée à gérer une résidence parahôtelière peuvent bénéficier des réductions d'impôt prévues en cas de souscription au capital de PME.
Rappelons en effet que tout contribuable qui souscrit au capital d'une PME peut bénéficier de deux types de réduction d'impôt.
Un premier dispositif permet de réduire son impôt sur le revenu. La réduction est égale à 25 % de la souscription. La souscription doit intervenir au cours de l'année n, donc avant le 31 décembre, pour permettre une réduction sur l'impôt dû au titre des revenus de l'année n (et payé en n+1). Elle peut relever de deux sous-régimes qui se différencient par leur mode de plafonnement et de report.
Un deuxième dispositif permet de réduire son impôt sur la fortune. La réduction est de 75 % du montant souscrit dans la limite de 50 K€ (soit 66 K€ en base). Il faut souscrire entre le 16 juin de l'année n-1 et le 15 juin de l'année n. Par exemple pour un ISF 2010, il faut souscrire entre le 16 juin 2009 et le 15 juin 2010.
Ces deux dispositifs de réduction supposent que la société dans laquelle les investisseurs ont souscrit exerce une activité commerciale.
L'activité de location et de location meublée ne permettent pas de bénéficier de ces réductions.
En revanche, une activité hôtelière ou parahôtelière, c'est-à-dire réalisant les services hôteliers, est éligible à ces deux dispositifs de faveur.
Voilà pourquoi les investisseurs qui ont créé une société gérant leur résidence hôtelière ou étudiante en souscrivant à son capital pourront profiter de ces deux réductions d'impôt.
Cette défiscalisation constitue un petit bonus mais en aucune façon un motif déterminant pour constituer une société d'auto-exploitation. Les vraies raisons sont ailleurs.
Les investisseurs doivent éviter de reproduire l'erreur consistant à défiscaliser à tout prix.
Les personnes qui louent leurs biens immobiliers nus relèvent de la catégorie fiscale des revenus fonciers. C'est notamment le cas des investisseurs DEMESSINE.
Ces investisseurs doivent faire face à de nombreux problèmes juridiques qui les obligent à utiliser les services d'avocats.
La question qui se pose est de savoir si ces honoraires sont déductibles de leurs revenus ?
La réponse est positive. Les frais de procédure font partie des frais de gestion déductibles.
L'article 31, I-1° -e du CGI prévoit expressément la déduction, pour leur montant effectif, des frais de procédure.
La fiscalité aussi, c'est compliqué et dangereux. Pour gérer vos problèmes fiscaux, pour faire face aux contrôles, et pour réduire le coût fiscal sur vos opérations ou sur vos revenus, je peux vous aider.