1 Le périmètre de la location meublée

Le principe du renvoi aux règles applicables en matière de TVA

L'instruction 4-F-3-09 du 28 juillet 2009 a commenté la réforme du régime de la location meublée réalisée par l'article 90 de la loi de finances pour 2009 et par l'article 15 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2009.

Il est indiqué au point n° 7 que :

"Sont considérées comme des prestations de nature hôtelière ou para-hôtelière, non soumises au régime fiscal de la location meublée, les conventions d'hébergement qui, en raison des services fournis ou proposés, dépassent la simple jouissance du bien.

Ainsi, l'exploitant qui fournit ou propose, en sus de l'hébergement, au moins trois des prestations au moins trois des prestations mentionnées au b du 4° de l'article 261 D, à savoir le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison ou la réception, même non personnalisée, de la clientèle, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle, relève du régime de la para-hôtellerie, non du régime fiscal de la location meublée.

En revanche lorsque ces services sont fournis ou proposés de manière accessoire et dans des conditions non similaires aux établissements d'hébergement à caractère hôtelier, l'activité relève du régime fiscal de la location meublée.

Tel est le cas par exemple si le nettoyage des locaux est effectué uniquement à l'occasion du changement de locataire, si la réception se limite à la simple remise des clés ou si la fourniture de linge n'est pas régulière."

Dans cette instruction, l'administration donne une définition de l'activité hôtelière en faisant référence directement aux dispositions applicables en matière de TVA.

Les activités parahôtelières, au sens de l'impôt sur le revenu, sont celles qui sont assujetties la TVA en raison de la fourniture des services parahôteliers.

Cette doctrine des services fiscaux procèdent ainsi à une fusion des conditions à remplir pour être assujettie à la TVA et pour être un exploitant parahôtelier.

Conséquences de l'existence de prestations parahôtelières

Il y a donc deux cas à envisager pour un loueur en meublé qui commence à fournir des prestations parahôtelières.

Soit les prestations sont limitées. Dans ce cas l'exploitant reste un loueur en meublé mais son activité n'est pas assujettie à la TVA. Il doit éventuellement reverser la TVA déduite lors de l'achat de son bien.

Soit les prestations sont suffisantes pour justifier l'assujettissement à la TVA. Dans ce cas, l'exploitant perd la qualité de loueur en meublé et il devient un exploitant parahôtelier.

La question du rôle des tiers

Un exploitant peut faire appel à des tiers pour fournir les prestations parahôtelières.

Il faut bien distinguer deux situations, très différentes sur le plan juridique et fiscal.

Soit l'exploitant fait appel à des tiers mais en restant le prestataire vis-à-vis des clients finaux. C'est le cas si l'exploitant sous-traite par exemple le nettoyage des locaux ou encore qu'il confie par un contrat de mandat à un agent immobilier la gestion locative de son bien. Dans ce cas, le rôle des tiers est sans influence directe sur le régime fiscal de l'exploitant. C'est comme s'il rendait lui-même les prestations. Si les prestations sont importantes, il peut donc être considéré comme un exploitant parahôtelier et perdre la qualité de loueur en meublé.

Soit l'exploitant loue son local à un exploitant par un bail. Dans ce cas, l'exploitant ne fournit pas lui-même les prestations. Il peut rester un loueur en meublé et il n'est pas un exploitant parahôtelier.

La différence entre la TVA et l'impôt sur le revenu en cas de location à un exploitant

Pour être complet, il convient de rappeler qu'un loueur en meublé peut être assujetti à TVA.

Mais cet assujettissement à la TVA ne résulte pas de l'exercice par lui-même des prestations parahôtelières mais de la location de son bien meublé à un exploitant fournissant ces services, conformément à l'article 260 D du CGI.

En matière de TVA, ce qui compte c'est l'affectation finale du bien, l'assujettissement à la TVA remonte la chaîne des locations.

Une telle règle n'existe pas en fiscalité directe. Le loueur en meublé reste loueur en meublé même si l'exploitant fournit les prestations parahôtelières.

Donc il n'est pas possible de trouver un loueur en meublé fournissant directement les prestations parahôtelières.

Le tableau ci-après résume les situations possibles :

2 Les conditions à respecter pour fournir une prestation de parahôtellerie assujettie à TVA

Comme les services fiscaux font référence aux textes applicables en matière de TVA pour définir l'activité d'un prestataire parahôtelier, il convient de rappeler quelles sont les règles applicables définissant les services parahôteliers.

Le texte de loi

L'article 261 D 4° du code général des impôts prévoit :

"Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (…)

Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (…)

b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle ; (…)"

La position de l'administration sur les conditions de parahôtellerie

L'administration a précisé ainsi son interprétation des conditions :

"L'activité para hôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au b du 4° de l'article 261 D du CGI :

-  l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire, au choix de l'exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ;

-  le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour ;

-  l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires ;

-  l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle. Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local lui-même.

Exemple : Un mandataire assure un service d'accueil, situé à l'entrée d'un village, d'un local meublé situé dans ce village.

De la même façon, un système d'accueil électronique suffit.

Enfin, le local meublé doit comporter tous les éléments mobiliers indispensables pour une occupation normale par le locataire. Il n'est en revanche plus exigé que l'exploitant soit immatriculé au registre du commerce et des sociétés." (Inst. 30 avril 2003, 3 A-2-03 n° 8).

3 L'imputation des déficits sur le revenu global

La situation des loueurs en meublé

Il faut distinguer les loueurs en meublé professionnels (LMP) des loueurs en meublé non professionnels (LMNP).

Seuls les LMP peuvent imputer leurs déficits sur le revenu global alors que les déficits des LMNP sont uniquement reportables pendant 10 ans sur les résultats de l'activité LMNP.

L'article 155, IV du CGI définit la notion de LMP. Trois conditions cumulatives doivent être remplies :

- l'un des membres du foyer fiscal est inscrit en cette qualité au registre du commerce et des sociétés ;

- les recettes annuelles tirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal sont supérieures à 23 000 € ;

- ces recettes excèdent les revenus professionnels du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu.

La situation des prestataires parahôteliers

Les prestataires parahôteliers relèvent des règles de droit commun des BIC.

Il faut distinguer les BIC professionnels des BIC non professionnels.

Seuls les BIC professionnels peuvent imputer leurs déficits sur le revenu global alors que les BIC non professionnels ne peuvent les imputer que sur les résultats des BIC non professionnels des 6 années suivantes.

Les BIC professionnels se définissent par la participation personnelle, directe et continue de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité (art. 156 I, 1° bis du CGI).

Lorsque l'exploitant fait appel à un tiers pour réaliser l'activité sans intervenir lui-même de façon significative, il ne peut avoir la qualité de professionnel.

Le texte légal indique que l'exploitant n'est pas professionnel "notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention".

En pratique, pour avoir la qualité de BIC professionnel, il faut que l'exploitant participe activement à l'activité.

Cette question peut donner lieu à discussion car la frontière entre BIC professionnel et BIC non professionnel ne résulte pas de seuils précis comme pour la distinction entre LMP et LMNP. Il s'agit plutôt d'indices divers.

Le temps passé est un indice mais ce n'est pas un critère décisif : une même personne peut très bien avoir plusieurs activités professionnelles. De même, le niveau des revenus n'est pas un critère décisif puisque, par principe, une activité professionnelle peut être déficitaire.

Il faut néanmoins que l'activité soit significative, qu'elle nécessite effectivement des diligences particulières et que des diligences significatives soient réalisées directement par l'exploitant.

L'administration donne les précisions suivantes dans sa doctrine :

"Le respect de la condition d'exercice de l'activité à titre professionnel au sens de l'article 156, I-1° bis du CGI relève de l'appréciation de chaque situation de fait. Elle nécessite une étude approfondie des actes et diligences accomplis par les membres du foyer fiscal dans la poursuite de l'activité, compte tenu de sa nature et de la taille de l'entreprise qui l'exploite. Cette analyse pourra être appuyée des éléments du contexte propre à chaque affaire tel que les autres activités exercées par les personnes concernées, leur qualification à participer à l'activité en cause, etc.

A cet égard, les services sont invités à apprécier ces situations au regard des objectifs assignés à la réforme et à se fonder sur un faisceau d'indices pour apprécier le caractère non professionnel de l'activité." (Inst. 1er août 1996, 4 A-7-96 n° 20 ; D. adm. 4 A-3122 n° 3, 9 mars 2001)

"L'exercice d'une activité professionnelle au sens de l'article 156, I-1° bis du CGI n'est pas subordonné à la condition que le contribuable ou l'un des membres de son foyer fiscal se consacre seul à l'accomplissement de l'ensemble des actes nécessaires à l'activité. Le concours de salariés ou l'exploitation conjointe de l'entreprise par plusieurs associés n'est pas incompatible avec l'exercice par le contribuable d'une activité professionnelle au sein de l'entreprise, dans la mesure où ce dernier participe aux actes nécessaires à l'activité. Ainsi, l'exercice des tâches nécessaires à l'activité peut-il être réparti entre plusieurs personnes. Il ne saurait donc être exigé qu'une personne accomplisse l'ensemble des actes nécessaires à l'activité pour que soit reconnu le caractère professionnel de l'exercice de celle-ci." (Inst. 1er août 1996, 4 A-7-96 n° 23 ; D. adm. 4 A-3122 n° 6, 9 mars 2001)

"La participation à l'activité doit (…) résulter de l'accomplissement d'un ensemble d'actes constitutifs d'une des fonctions nécessaires à l'entreprise et non d'actes isolés, même si ces derniers sont en eux-mêmes nécessaires à l'activité (signature des déclarations fiscales par exemple).

Ainsi, l'associé d'une société exploitant un hôtel qui se bornerait à faire publier des encarts publicitaires dans les journaux locaux ne pourrait être considéré comme participant à titre professionnel à l'activité.

De même, le point de savoir si l'accomplissement de tâches administratives et comptables caractérise la participation à titre professionnel à l'activité dépend de la taille de l'entreprise et la complexité de son organisation. Ainsi, la seule gestion du personnel d'une entreprise qui ne compte qu'un nombre restreint de salariés ne peut être regardée comme constitutive d'une participation à titre professionnel à l'activité." (Inst. 1er août 1996, 4 A-7-96 n° 23 ; D. adm. 4 A-3122 n° 6, 9 mars 2001)

S'agissant des prestataires parahôteliers, ils peuvent être qualifiés de professionnels si l'activité parahôtelière est significative et ne se limite pas, par exemple, à la gestion d'un studio. La doctrine administrative précitée donne l'exemple d'un hôtelier qui se contenterait de faire de la publicité.

Il est important que l'exploitant passe du temps à gérer son activité et qu'il réalise lui-même des diligences importantes de l'activité, même s'il n'est pas obligatoire par exemple qu'il réalise lui-même toutes les prestations parahôtelières. Il peut faire appel à des sous-traitants ou des salariés pour certaines activités à condition qu'il accomplisse des diligences significatives lui-même.