Rappel du texte
L'article 261 D 4° a) du code général des impôts prévoit :
"Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...)
4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.
Toutefois, l'exonération ne s'applique pas :
a. Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés et les résidences de tourisme classées lorsque ces dernières sont destinées à l'hébergement des touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un ou plusieurs exploitants qui ont souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'Etat".
Question posée
Pour qu'une résidence de tourisme classée et relevant du régime DEMESSINE dérogatoire (article 87 de la loi de finances pour 2010) soit assujettie à TVA, les propriétaires et l'exploitant doivent-ils être liés par un bail commercial ou par un autre type de contrat comme le mandat ?
Contexte général
La loi de finances pour 2010 a modifié le régime DEMESSINE en vue de l'adapter aux nombreux cas de défaillance des exploitants.
L'article 87 de cette loi permet d'éviter la reprise de la réduction d'impôt pour investissement dans une résidence de tourisme en zone de revitalisation rurale dès lors que les copropriétaires substituent au gestionnaire défaillant une ou plusieurs entreprises.
Cette réforme ne vise pas seulement l'impôt sur le revenu mais également la TVA.
Le législateur a ainsi manifestement voulu tenir compte des effets de la réforme de la réduction d'impôt DEMESSINE sur le régime TVA applicable.
Le but de cette réforme était d'apporter au dispositif DEMESSINE un assouplissement indispensable.
En effet, au vu des très nombreux cas de défaillance du gestionnaire, il était devenu indispensable d'agir pour protéger les milliers de contribuables qui risquaient de se retrouver dans l'incapacité de rembourser les échéances de leur prêt alors qu'ils n'étaient nullement responsables de la défaillance d'un gestionnaire qui leur avait été imposé.
Le législateur a donc décidé d'intervenir.
A ce titre, il a introduit la possibilité de la pluralité d'exploitants. Ce choix révèle l'intention d'assouplir l'obligation de location pendant une durée d'au moins neuf ans.
Dans sa doctrine officielle (BOI-IR-RICI-50-10-30-20120912), l'administration fiscale apporte des éclaircissements importants quant aux aménagements apportés au dispositif DEMESSINE par la loi de finances pour 2010.
Aux points 16 et suivants, elle explicite les conditions pour bénéficier de l'exception à la remise en cause de la réduction d'impôt. Elle évoque la possibilité de faire appel à plusieurs entreprises.
L'administration constate d'ailleurs que cette nouvelle forme d'exploitation peut aboutir à un changement du régime fiscal puisqu'il ne s'agit plus de location nue. Mais, à titre exceptionnel, elle indique que le régime des revenus fonciers est maintenu.
L'administration donne aussi des exemples et notamment un exemple où les investisseurs concluent un contrat de mandat avec une agence immobilière :
"Exemple 1 : les propriétaires de 60 appartements d'une résidence de tourisme comprenant 100 appartements concluent un mandat avec une agence immobilière ou une entreprise afin que celle-ci assure la gestion commerciale de cette même résidence. Les propriétaires des 40 autres appartements souhaitant conclure un mandat avec une autre agence immobilière ou une autre entreprise s'exposent à la reprise de la réduction d'impôt précédemment accordée."
Il convient en conséquence d'interpréter la nouvelle rédaction de l'article 261 D 4° a) en tenant compte du contexte général de la réforme DEMESSINE et de l'intention du législateur.
Certes le texte de loi ne prévoit pas la possibilité de confier la gestion de la résidence à un mandataire.
Mais l'intention du législateur était de permettre l'exploitation de la résidence par une forme de gestion alternative.
D'ailleurs, le texte de l'article 261 D 4° a) prévoit une location à un ou plusieurs exploitants. En pratique, une telle location à plusieurs locataires est difficilement concevable. Ce que le législateur visait c'est l'application du nouveau régime de l'article 199 decies E qui prévoit la substitution au gestionnaire défaillant "une ou un ensemble d'entreprises" et cela sans imposer le maintien du contrat de location.
Ce texte n'impose pas selon moi le contrat de location qui de toute façon, par hypothèse, n'est plus possible si la substitution concerne un ensemble d'entreprises.
D'ailleurs, les services fiscaux eux-mêmes ont admis que les propriétaires puissent conclure un contrat de mandat (voir l'exemple précité dans le BOI-IR-RICI-50-10-30-20120912).
L'administration ne peut pas, selon moi, d'un côté, autoriser le mandat pour le nouveau régime DEMESSINE et, de l'autre, l'interdire pour le régime TVA.
Cela dit, en pratique, le plus souvent, même si l'article 261 D 4 °a ne peut pas s'appliquer, il est souvent possible de faire valoir l'existence de services hôteliers pour justifier l'assujettissement à la TVA, en application du régime alternatif prévu à l'article 261 D 4° b.
Réponse des services fiscaux
"Vous rappelez que l'assujettissement à la TVA des prestations d'hébergement fournies dans les résidences de tourisme classées destinées à l'hébergement des touristes, en application du a du 4° de l'article 261 D du CGI, est conditionné à la conclusion d'un contrat d'une durée d'au moins neuf ans avec les exploitants qui ont souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger. Vous souhaitez savoir si cette condition n'est satisfaite que lorsque les copropriétaires et les exploitants sont liés par un bail commercial ou s'ils peuvent être liés par un bail commercial ou s'ils peuvent être liés par un autre type de contrat, tel qu'un mandat.
La conclusion d'un contrat de location de neuf ans est expressément prévue par la loi, cette condition s'apprécie strictement. Aussi, lorsque les relations entre les copropriétaires et le gestionnaire sont simplement régies par un contrat de mandat, l'activité de l'exploitant de la résidence de tourisme classée doit être regardée comme une fourniture de logements meublés à usage d'habitation exonérée de TVA."
Commentaires
La réponse de l'administration est critiquable.
D'abord, cette réponse ne répond pas à la question.
Quand une personne ne répond pas à une question, c'est souvent parce que la question la gêne et l'obligerait à donner des explications qu'elle ne souhaite pas donner. A mon avis, c'est le cas ici.
L'administration se contente de rappeler la règle de droit, ce qui ne sert à rien.
L'administration ne répond pas à l'argument selon lequel si le texte de l'article 261 D 4° a été modifié au moment de la réforme du régime DEMESSINE c'était dans le but de faciliter les schémas d'auto-exploitation autorisée par cette réforme, laquelle permettait l'exploitation par le mandat.
En fait, j'ai pu noter dans un dossier que les services fiscaux admettent en fait le maintien de l'assujettissement à la TVA même en cas d'application du contrat de mandat, du moins quand il s'agit d'une résidence dont les propriétaires sont encore sous le régime DEMESSINE. En dehors du régime DEMESSINE, cela n'est pas possible.
Cela dit, pour éviter toute difficulté, il paraît préférable d'éviter la conclusion d'un mandat avec l'exploitant et de préférer la conclusion d'un bail. Si un mandat a été conclu, il faut au moins passer à un régime de location à l'issue de la période d'engagement du régime DEMESSINE.
Il s'agit d'éviter un rappel de TVA mais aussi d'éviter les conséquences en matière d'impôt sur le revenu. En effet, l'exploitation d'un bien sous la forme d'un mandat avec la réalisation de services parahôteliers relève du régime fiscal des BIC de droit commun et exclut l'application du régime de la location meublée.