Le Conseil d'Etat va sans doute bientôt annuler la doctrine administrative excluant la location meublée du bénéfice du régime DUTREIL.

Le régime DUTREIL permet de bénéficier d'un abattement de 75 % sur les transmissions d'entreprise de location meublée mais l'administration, dans sa doctrine, considère que la location meublée est exclue du bénéfice de ce régime, s'agissant d'une activité de gestion de patrimoine.

Cette position risque d'être bientôt annulée par le Conseil d'Etat car elle est excessive et sans nuance : au moins dans certaines situations, l'activité de location meublée doit être considérée comme une entreprise de nature commerciale éligible au régime DUTREIL.

Rappel sur le régime DUTREIL

Rappelons que les donations ou les successions d'entreprise, notamment de nature commerciale, peuvent bénéficier d'un abattement de 75 % sur les droits à payer, sous certaines conditions.

Le régime DUTREIL est réservé à la transmission d'entreprise.

L'administration fiscale a considéré que les activités de gestion de patrimoine doivent être exclues du bénéfice du régime DUTREIL et l'administration cite la location meublée comme un exemple d'activité de gestion de patrimoine exclue :

"Ainsi, pour l'application de l'article 787 B du CGI, sont considérées comme activités commerciales les activités mentionnées à l'article 34 du CGI et à l'article 35 du CGI, à l'exclusion des activités de gestion par une société de son propre patrimoine immobilier.
Les activités de construction-vente d’immeubles ou de marchand de biens sont par exemple éligibles.
Sont en revanche exclues :
- les activités de location de locaux nus, quelle que soit l'affectation des locaux ;
- les activités de location de locaux meublés à usage d’habitation ; (…)"
La demande d'annulation porte uniquement sur le texte "les activités de location de locaux meublés à usage d'habitation".
(BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 n° 15)

Mais cette position est critiquable à plusieurs titres.

L'exclusion des activités de gestion de son patrimoine immobilier est illégale

D'abord, l'exclusion "des activités de gestion de son propre patrimoine immobilier" n'est pas prévue par le texte de la loi.

C'est un rajout de l'administration fiscale.

Il faut reconnaître que ce rajout de la doctrine pourrait paraître conforme à l'esprit du texte car le régime DUTREIL a été mis en place pour favoriser la transmission d'entreprise et non la transmission des patrimoines immobiliers, notamment exploités dans le régime de la location meublée.

Mais le juge compétent en matière de droits de succession et de donation est la Cour de Cassation, et plus précisément la chambre commerciale de la Cour de Cassation. Or, cette instance n'est pas une adepte de l'interprétation des lois en fonction de la volonté du législateur.

D'après la chambre commerciale, la loi doit s'interpréter en fonction de ce qu'elle dit, et non pas en fonction de ce qu'elle prévoit implicitement.

La Cour de cassation a notamment retenu récemment une interprétation littérale du texte sur la question de l'obligation de conserver une activité éligible pendant la durée des engagements de conservation (Cass. com. 25-5-2022 n° 19-25.513 F-B : RJF 8-9/22 n° 800).

Il est donc vraisemblable que, si elle était saisie, la Cour de Cassation estimerait qu'il n'y a pas lieu d'exclure les activité de gestion de patrimoine.

Le Conseil d'Etat n'est pas compétent en matière de droits de succession mais il est le seul juge compétent pour juger de la légalité d'une doctrine, même celle portant sur les droits de succession.

Par ailleurs, le Conseil d'Etat a déjà jugé que l'activité de location meublée pouvait, dans certains cas, être considérée comme une véritable entreprise.

Le Conseil d'Etat (19 avril 2022, n° 442946 : RJF 7/22 n° 668) a retenu comme présentant un caractère économique, éligible au régime de l'apport-cession, l'activité de location meublée qui consiste à fournir une prestation d'hébergement, ou si elle implique d'importants moyens matériels et humains.

Il est également possible de citer, par analogie, la discussion sur l'éligibilité des loueurs en meublés au régime institué par le décret du 30 mars 2020 relatif au fonds de solidarité à destination des entreprises particulièrement touchées par les conséquences économiques, financières et sociales de la propagation de l'épidémie de Covid-19.

Les services fiscaux, en charge de cette aide, faisaient valoir que les activités de location meublée non professionnelle (LMNP) au sens de l'article 155, IV du CGI, ne sont pas des entreprises. Cette position a été condamnée par le Conseil d'Etat (CE 9e et 10e ch., 3 févr. 2023, n° 451052).

L'activité de location meublée peut être considérée comme une entreprise commerciale au sens de la réglementation fiscale

Seules les entreprises commerciales, agricoles ou libérales sont éligibles au régime DUTREIL et la question peut se poser sur l'éligibilité de la location meublée au régime DUTREIL en faisant valoir son caractère non commercial, du moins au sens du droit privé.

La question est de savoir ce qu'il faut retenir comme définition de l'activité de nature commerciale : s'agit-il de l'activité commerciale au sens du droit privé, c’est-à-dire au sens du code de commerce, ou s'agit-il de l'activité commerciale au sens de la définition retenue en matière d'impôt sur le revenu pour définir la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), sachant que cette dernière définition est plus large que celle du droit privé puisqu'elle rajoute des activités éventuellement de nature civile comme la location meublée ou la location équipée ?

Or, sur la question de la définition de l'activité commerciale éligible au régime, la Cour de cassation a justement très récemment pris position (Cass. com., 1er juin 2023, n° 22-15.152) en considérant qu'il fallait retenir, non pas la définition au sens du droit privé, mais la définition au sens de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) telle qu'elle résulte des articles 34 et 35 du CGI.

Cette décision porte sur un cas de location équipée mais peut être transposée à la situation similaire de la location meublée, également citée à l'article 35 du CGI.

Un recours en annulation engagée par un contribuable et un avis favorable de la rapporteure publique

Un contribuable loueur en meublé a demandé au Conseil d'Etat d'annuler la doctrine administrative en vigueur prévoyant d'exclure les activités de location meublée du régime DUTREIL. L'audience s'est tenue le 18 septembre 2023.

A l'occasion de cette audience, la rapporteure publique a émis un avis favorable à l'annulation de la doctrine administrative.

Un tel avis n'est pas obligatoire mais il est souvent suivi par le Conseil d'Etat.

Une définition de la location meublée commerciale éligible à la location meublée exercée à titre habituel

Ce qui est très étonnant, c'est que la rapporteure publique a proposé de considérer que seule l'activité de location meublée exercée à titre habituel pourrait être éligible au régime DUTREIL.

Cette conception renvoie à l'ancien régime retenu par le Conseil d'Etat et la doctrine administrative selon laquelle seule la location meublée exercée à titre habituel présentait un caractère commercial.

Les positions très anciennes de la Cour de Cassation

Il existe de très anciennes décisions de la Cour de cassation sur la question du caractère commercial ou civil de la location meublée. (Cass. civ. 15-2-1921 : Gaz. Pal. 1921. 1. 337 ; Cass. com. 5-12-1961 : D. 1962.88, Cass. civ. 30-4-1862, DP 1862. 1. 351.)

Une lecture attentive de ces décisions fait apparaître que, déjà à l'époque, le juge faisait une distinction entre plusieurs types de location meublée.

Il résulte en effet de la décision précitée de 1862 et des commentaires sous celles de 1921, qu'il fallait faire une distinction entre, d'une part, la location d'un logement dans sa résidence, qui est une activité civile, de l'activité de "logeur en garni" d'autre part, qui est une activité commerciale.

Position ancienne de l'administration et du Conseil d'Etat applicable avant 2017

Les services fiscaux et le Conseil d'Etat ont longtemps repris à leur compte l'idée que l'activité de location meublée devait être considérée comme commerciale au sens du droit privé, du moins si elle était exercée à titre habituel.

Cette position explique le rattachement initial de la location meublée à la catégorie des BIC.

Pour les revenus perçus avant 2017, le contribuable qui se livrait occasionnellement à des opérations de location en meublé était imposé dans la catégorie des revenus fonciers. Seule la location meublée à titre habituel était rattachée aux BIC.

L'ancienne doctrine des services fiscaux indiquait :

"Pour être considérée comme une opération commerciale, la location en meublé doit être, en principe, effectuée à titre habituel.
Un contribuable qui ne se livre qu'occasionnellement à des opérations de location ne saurait être considéré comme ayant exercé une profession commerciale et ne peut, par suite, être taxé au titre des bénéfices industriels et commerciaux."
CE 22-3-1929 n° 98130 : Dupont 1929 p. 520 ; BOI-BIC-CHAMP-40-20 n° 50, 6-7-2016)

Cette position était très proche, en définitive, de l'ancienne jurisprudence précitée de la Cour de cassation. Elle était conforme au droit privé.

La réforme de 2017 et le rattachement de la location meublée au régime des BIC par la loi

A l'occasion de la loi de finances rectificative pour 2016, Le texte a modifié l'article 35 du CGI pour rattacher expressément la location meublée au régime des BIC en rajoutant un 5° bis qui indique :

"I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (…)

5° bis Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d'habitation meublés ;"

Ainsi, suite à l'adoption de ce texte, toute location meublée, qu'elle soit de nature civile ou commerciale au sens du droit privé, s'est trouvée nécessairement rattachée au régime des BIC, par l'article 34, ou par l'article 35 du CGI.

Une position justifiée par le principe d'autonomie du droit fiscal

La position proposée par la rapporteure publique est curieuse car elle consiste à refuser d'appliquer une référence au droit privé. La commercialité visée par le texte ne serait pas selon elle la commercialité visée par le droit commerical. Ce ne serait d'ailleurs pas non plus une référence implicite à la commercialité au sens de l'impôt sur le revenu, avec l'application des articles 34 et 35 du CGI. Mais seulement la commercialité visée à l'article 34, telle que définie par la Conseil d'Etat et "à sa sauce".

Cette commercialité spécifique se justifie par la notion d'autonomie du droit fiscal, autrement dit par la propre analyse du Conseil d'Etat.

Ce serait en tout cas une forme de pied de nez à la Cour de cassation.

L'exercice à titre habituel est selon moi un mauvais critère et il aurait été plus intéressant de retenir la notion de prestation d'hébergement

Je pense que la référence à la notion d'activité exercée à titre habituel est regrettable.

Si elle correspond effectivement à l'ancienne position du Conseil d'Etat et de la Cour de cassation, elle est trop floue.

Le critère de l'habitude peut donner lieu à discussion et il sera difficile de le définir.

Il serait plus judicieux de faire référence à la nature de la prestation en retenant plutôt une référence au droit privé avec la notion de prestation d'hébergement, comme d'ailleurs ce qui a été retenu par le Conseil d'Etat en matière d'apport-cession dans sa décision précitée du 19 avril 2022.

Par ailleurs, dans ce type de dossier en tout état de cause, c'est la cour de cassation qui aura le dernier mot des contentieux et il est regrettable de mettre en place une distorsion entre la position du Conseil d'Etat et celle de la Cour de cassation.

En attendant une réforme législative, la location meublée est éligible au régime DUTREIL

Si le Conseil d'Etat suit l'avis de la rapporteure publique, les services fiscaux pourront difficilement refuser l'application du régime DUTREIL à la location meublée.

Mais il faut en profiter rapidement car la loi va changer.

Il est probable qu'une réforme va intervenir pour exclure la gestion de patrimoine du bénéfice du régime DUTREIL et l'administration risque de considérer que cette exclusion permet de justifier l'exclusion de la location meublée du régime.

Mais dans cette hypothèse selon moi, il sera toujours possible de considérer que l'activité de location meublée est éligible, sous réserve qu'elle présente le caractère d'une prestation d'hébergement.

Cette question n'a donc pas fini de susciter des interrogations et des litiges potentiels.