Je propose de faire l’analyse précise de cette nouvelle doctrine. Il est possible qu’elle soit un peu modifiée dans les prochaines semaines et il faudra suivre ces évolutions.

La doctrine reprend la loi sans faire référence au principe du concurrence avec le secteur hôtelier

Cette doctrine administrative reprend le régime légal de la définition de la parahôtellerie en se limitant à la définition des 3 services sur 4.

Il n’y a aucune référence au régime européen pour lequel le seul critère est la notion de concurrence avec le secteur hôtelier.

Il aurait pu être fait référence à la durée du séjour, pour indiquer par exemple que tout séjour d’une durée inférieure à une semaine, éventuellement dans une zone touristique ou de passage, fait nécessairement concurrence au secteur hôtelier et doit être assujetti à TVA quels que soient les services fournis.

Tel n’est pas le cas et c’est regrettable.

Cela étant, il y a bien de facto une forme de prise en compte de la durée du séjour puisque l’obligation de fournir les services est réduite pour les séjours de moins d’une semaine (voir ci-après).

Rappel : la nouvelle définition de la parahôtellerie qui reprend en fait l’ancienne n’est pas conforme au droit européen, ce qui protège les contribuables d’un rappel fiscal

La loi qui définit la parahôtellerie (l’article 261 D 4° b du CGI) n’est pas conforme au droit européen.

Rappelons que l’ancienne définition légale de la parahôtellerie, qui a été reprise presque telle qu’elle dans la nouvelle loi, a été jugée par le Conseil d’Etat comme non conforme au droit européen, dans sa décision du 5 juillet 2023 (n°471877).

Selon le Conseil d’Etat, il appartient aux juges de vérifier l'assujettissement à la TVA d'une activité parahôtelière sur la base du seul critère de la concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Pour faire cette appréciation, la durée minimum du séjour peut être prise en compte.

"Il appartient à l'administration, sous le contrôle du juge de l'impôt, d'apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l'hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières."

Donc la nouvelle définition de la loi française n’est toujours pas conforme au droit européen, pas plus que l’ancienne.

En pratique, en cas de contrôle fiscal, le contribuable pourra toujours contester un rappel, basé par exemple sur le caractère non démontré des 3 services sur 4, en faisant valoir que, de toute façon, la loi française n’est pas conforme au droit européen et qu’elle ne peut être invoquée par l’administration et que, au cas particulier, l’activité faisant concurrence au secteur hôtelier, s’agissant d’une activité de location de courts séjours dans une zone touristique ou de passage (ce qu’il faudra démontrer).

Ainsi, selon moi, le risque de rappel fiscal consistant à contester l’assujettissement à TVA du contribuable, pour lui réclamer le remboursement de la TVA récupérée sur la construction, un grand classique des dernières années, est devenu beaucoup moins probable.

En cas de contrôle fiscal d’une activité de court séjour en zone touristique basé sur le fait que les services font soit disant défaut, le contribuable pourra sortir un joker imparable : l’arrêt précité du Conseil d’Etat du 5 juillet 2023.

En conséquence, pour les courts séjours, la doctrine administrative décrivant les services est devenue beaucoup moins importante qu’auparavant mais elle reste importante pour la parahôtellerie de longue durée.

Au fond, peu importe ce que dit l’administration dans sa doctrine sur les services puisque, de toute façon, le critère des services n’est pas décisif pour les courts séjours.

En revanche, pour la parahôtellerie de long séjour, pour laquelle la définition des services parahôteliers est identique à la parahôtellerie de court séjour, cette doctrine est décisive.

Cela étant, même pour les courts séjours, il reste utile d’étudier cette doctrine et de s’y conformer, pour éviter tout risque de contestation.

La nouvelle définition des services dans la nouvelle doctrine

Pour l’essentiel, la nouvelle doctrine reprend la même définition des services que l’ancienne mais il faut noter quelques différences importantes, parfois utiles et pertinentes, parfois peu claires.

Le ménage de fin de séjour peut suffire pour un séjour de moins d’une semaine

Il y a toujours 3 services sur 4, mais la grande différence c'est qu'un service de ménage par semaine suffit et que, pour les séjours de moins d'une semaine, il n'est plus obligatoire de fournir un ménage intermédiaire, en milieu de semaine, Il en va de même pour le changement de linge. Il suffit que les locaux aient été nettoyés avant l'arrivée du client.

Le meublé très court séjour est nécessairement de la parahôtellerie au sens de la TVA

Cela élargit très fortement la définition de la parahôtellerie au sens de la TVA car tous les exploitants qui font du meublé touristique sur des séjours de moins d’une semaine se retrouvent, selon moi, en régime TVA de parahôtellerie.

En effet, l’activité de meublé de tourisme implique au minimum de louer des biens propres, et presque toujours, avec du linge propre à l’arrivée du client, et un service d’accueil, même électronique. Or, dans ce cas, cette activité est considérée comme de la parahôtellerie au sens de la TVA par cette nouvelle doctrine.

Cet assujettissement automatique à la TVA des séjours de moins d’une semaine n’est pas gênant pour les exploitants dont le chiffre d’affaires taxable est inférieur au seuil de la franchise, soit 91 900 €.

Mais pour certains exploitants qui dépassent ce seuil et qui ne souhaitent pas être assujettis à TVA cela peut être gênant. Cela veut dire qu’ils perdront 10 % de leur chiffre d’affaire sur le chiffre d’affaires des petits séjours.

Il y a le risque d’avoir une activité mixte au sens de la TVA avec une partie du chiffre d’affaires assujettie et une partie exonérée. Mais le seuil de la franchise se calcule uniquement sur la partie taxable (petits séjours).

La parahôtellerie au sens de l’impôt sur le revenu

La question qui se pose est de savoir si cet élargissement de la définition de la parahôtellerie en matière de TVA va être étendu en fiscalité directe.

Si c'était le cas, de nombreux exploitants de meublés de tourisme deviendraient taxables selon le régime des BIC de droit commun, et non plus selon le régime de la location meublée, et notamment le LMNP.

A ce jour, la doctrine administrative qui définit la parahôtellerie n’a pas été modifiée et il est donc toujours prévu que, si le ménage est seulement fait en fin de séjour, il faut considérer l’activité comme une activité de location meublée, et non pas comme une activité de parahôtellerie.

Il n’y a pas cette tolérance du régime TVA indiquant qu’un ménage de fin de séjour suffit si le séjour est de moins d’une semaine. Au contraire, il est indiqué que si l’exploitant se contente d’un ménage en fin de séjour, à l’occasion du changement de locataire, ce n’est pas de la parahôtellerie (BOI-BIC-CHAMP-40-10 n° 20)

Il est possible que l’administration fiscale reprenne en BIC la même définition qu’en TVA, mais ce n’est pas certain.

Paradoxalement, la position restrictive actuelle des services fiscaux sur la définition de la parahôtellerie au sens des BIC est selon moi plutôt favorable pour le contribuable car il peut toujours invoquer la doctrine administrative pour rester en régime de location meublée, notamment en LMNP, s’il exclut expressément le ménage intermédiaire.

Cette question va toutefois évoluer si la nouvelle loi de finances modifie le régime fiscal du meublé en impôt direct, comme c’est probable.

L’assujettissement à la TVA des très courts séjours est conforme à ma position selon laquelle la location meublé de très court séjour est une activité professionnelle de nature commerciale qui devrait en tout état de cause être maintenue dans le champ d’application de la catégorie des BIC, et ne pas être rattachée aux revenus fonciers comme envisagé dans le rapport LE MEUR.

La notion de séjour de moins d’une semaine

S’il faut se féliciter de cette nouvelle conception plutôt libérale acceptant un seul ménage et un changement de linge par semaine, il y a lieu de relever une incertitude très gênante dans le cas d’un séjour d’une semaine.

En effet un séjour d’une semaine n’est pas un séjour de moins d’une semaine.

Même si la doctrine admet de se limiter à un ménage hebdomadaire, elle précise aussi : "Lorsque le séjour est d'une durée inférieure à une semaine, la condition est satisfaite lorsque le nettoyage est au moins effectué avant le début du séjour."

Il y a lieu de se demander s’il ne faut pas interpréter cet texte a contrario, en considérant que, si le séjour n’est pas d’une durée inférieure à une semaine, et s’il dure une semaine précise, il n’est pas possible de se contenter d’un ménage hebdomadaire et qu’il faut en proposer un en plus en cours de séjour.

Cette question n’est pas anodine car la plupart des séjours touristiques durent une semaine.

Selon moi, et tant que l’administration n’aura pas précisé ce point, il faut considérer par prudence que si le séjour dure une semaine, il faut proposer un ménage en cours de séjour, et pas seulement le ménage au moment du changement de locataire.

Le ménage pour les séjours de plus de 7 jours

Bien sûr, si le séjour dure plus d’une semaine, la question ne se pose pas, il est impératif de proposer un ménage (et un changement de linge) en cours de séjour.

Et il faut alors proposer selon moi au moins un ménage par semaine, en plus du ménage de fin de séjour.

Pour un séjour de 8 à 14 jours, il faut donc proposer au moins un ménage intermédiaire, en plus du ménage de fin de séjour. Pour un séjour de 15 à 21 jours, il faut proposer deux ménages intermédiaires, au cours de chaque semaine, en plus du ménage de fin de séjour.

Les services peuvent donner lieu à une option payante

L’administration admet que les services sont, soit inclus dans le forfait, soit facturés en plus.

Ce principe avait déjà été admis dans des réponses ministérielles mais c’est très intéressant que ce soit dit clairement dans le BOFIP car l’administration, et même les tribunaux, retenaient l’existence d’un service sur option, comme un motif de rappel avec remise en cause de l’assujettissement à TVA, en considérant que le service de ménage sur option n’existe pas dans les hôtels.

Rappelons que, selon l’administration, les services facturés en sus relèvent du taux de 20 % et non pas du taux réduit de 10 % (sauf le petit-déjeuner qui relève du taux de 10 %), alors que le forfait du séjour relève en principe du taux de 10 %. Cette position de l’administration qui refuse le taux réduit si le service est facturé en sus est discutable mais les enjeux sont limités.

La proposition des services doit être prouvée

Sur la question de la preuve du service, la doctrine est bien plus claire qu’avant.

Il est bien dit qu’il suffit de proposer les services, mais il est dit également qu’il faut pouvoir prouver que les services sont proposés. Il est même indiqué des modes de preuve : « affichage dans les locaux, mise à disposition d'un livret d'accueil, échanges écrits avec le client, mention sur le site internet du prestataire d'hébergement, etc. ».

La question est de savoir jusqu’à quel point le fait par exemple d’indiquer l’existence des services sur le site internet est suffisant pour démontrer que le service a été proposé, en cas de contrôle fiscal.

Selon moi, il ne faut pas se contenter de cette mention. Il faut toujours pouvoir démontrer que le service peut être effectivement fourni et notamment que l’entreprise dispose des moyens de fournir le service (notamment par un contrat avec une société de nettoyage, de conciergerie, ou une femme de ménage).

Mon conseil reste de fournir effectivement le service pour certains clients, notamment si c’est l’exploitant qui fournit le service et qu’il n’y a pas de prestataire extérieur, et donc qu’il n’y a pas de contrat pouvant prouver que le service peut être fourni. Sur ce point, la nouvelle doctrine ne change pas tellement la donne.

Un délai raisonnable entre la commande et la fourniture du service

La nouvelle doctrine prévoit que l’exploitant peut exiger un délai entre la commande et la fourniture du service. Mais ce délai doit être raisonnable, c’est à dire qu’il ne doit pas être fait pour de facto empêcher le client de passer commande.

« À des fins d’organisation, le prestataire peut prévoir un délai entre la demande de nettoyage et sa fourniture effective, sans toutefois que ce délai n’ait pour effet de priver de toute portée la possibilité offerte. »

A vrai dire, il n’est pas facile de trouver des exemples d’un délai anormal.

L’administration donne l’exemple du petit déjeuner commandé la veille, ce qui est un délai très court selon moi.

Il me paraît par exemple logique d’exiger, dès la réservation du séjour, que le client indique s’il veut prendre ou pas le petit-déjeuner. Mais un agent des impôts pourrait interpréter cette réserve comme imposant de laisser au client la possibilité de faire sa commande la veille. Donc ce point est malheureusement incertain, faute d’être mieux explicité.

Le petit-déjeuner fourni par la boulangerie à proximité

La nouvelle doctrine admet que le petit-déjeuner puisse être fourni par« la boulangerie à proximité ».

Mais cela ne veut pas dire que le petit-déjeuner peut être proposé dans la boulangerie. Il doit impérativement être proposé dans les locaux de l’entreprise.

Selon moi, il ne faut pas se contenter des croissants, il doit y avoir aussi le café. La question se pose de savoir si la fourniture des croissants et des cafés suffit ou s’il ne faut pas en plus une présence physique sur place. Il semble que non mais ce point mériterait d’être précisé.

La mise à disposition d’une laverie ne permet pas de s’exonérer de l’obligation de changer le linge régulièrement

Cette précision qui figure dans la nouvelle doctrine est utile et raisonnable. Il aurait pu être rajouté qu’une réserve de linge disponible n’est pas non plus suffisante car ce n’est pas au client de faire son lit. Mais ce point mériterait d’être précisé.

L’accueil permanent n’est pas exigé

La nouvelle doctrine n’exige pas un accueil permanent.

Or il était possible de se demander s’il ne fallait pas fournir notamment une hotline. Cette obligation n’est pas prévue.

Le texte de la nouvelle doctrine administrative

Je joins ci-après le texte de la nouvelle doctrine.

« 2. Fourniture de services annexes
60

La taxation à la TVA des prestations dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (parahôtelier) suppose qu'outre la mise à disposition du local meublé par l'hébergeur (ou par une personne agissant en son nom et pour son compte), le client ait accès à au moins trois des quatre services annexes cités au b du 4° de l’article 261 D du CGI, à savoir la fourniture du petit déjeuner, un nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et une réception, même non personnalisée.

Il n’est pas exigé que ces services annexes soient effectivement fournis au client, sous les réserves mentionnées au I-C-2 § 80 à 100. En revanche, le prestataire d’hébergement doit, directement ou par l’intermédiaire de prestataires ou de mandataires (sous les réserves mentionnées au I-A § 30), disposer des moyens nécessaires permettant d’assurer la fourniture de ces services à l'ensemble des clients hébergés. Ils peuvent aussi bien être inclus dans le prix du séjour sans possibilité de renonciation qu'être optionnels et facturés séparément.

En tout état de cause, ils doivent être réellement proposés au client, et l’effectivité de cette proposition doit pouvoir être démontrée.

Exemple : Affichage dans les locaux, mise à disposition d'un livret d'accueil, échanges écrits avec le client, mention sur le site internet du prestataire d'hébergement, etc.

a. Fourniture du petit déjeuner
70

La fourniture du petit déjeuner est caractérisée dès lors qu’elle est proposée selon les usages professionnels. Ainsi, au choix du prestataire d’hébergement, le petit déjeuner peut être proposé soit dans les locaux meublés mis à disposition du client, soit dans un local commun aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier.

À des fins d’organisation, le prestataire peut prévoir un délai entre la commande ou la réservation du petit-déjeuner et sa fourniture effective, sans toutefois que ce délai ne prive de toute portée la possibilité offerte.

Exemple : Un prestataire d’hébergement met à disposition des clients un appareil électronique, un lien Internet ou une ligne téléphonique leur permettant de commander ou de réserver un petit-déjeuner (y compris par exemple dans une boulangerie à proximité), éventuellement sous réserve que cette commande ou cette réservation ait été effectuée avant une heure prédéterminée le jour précédent.

En revanche, un prestataire d’hébergement qui se bornerait à mettre à disposition des clients, dans les locaux destinés à l’hébergement, un distributeur alimentaire et/ou de boissons ne peut être considéré comme proposant effectivement la fourniture du petit déjeuner.

b. Nettoyage des locaux
80

Le nettoyage des locaux est caractérisé dès lors qu’il est effectué avant le début du séjour et qu'il est proposé au client de façon régulière pendant son séjour. Cette régularité est appréciée en fonction de la durée du séjour du client et des normes d’hygiène habituelles dans le secteur de l’hébergement. Un nettoyage hebdomadaire des locaux est ainsi considéré comme suffisant.

Remarque : Lorsque le séjour est d'une durée inférieure à une semaine, la condition est satisfaite lorsque le nettoyage est au moins effectué avant le début du séjour.

À des fins d’organisation, le prestataire peut prévoir un délai entre la demande de nettoyage et sa fourniture effective, sans toutefois que ce délai n’ait pour effet de priver de toute portée la possibilité offerte.

En revanche, la simple mise à disposition du client du matériel servant au nettoyage ne suffit pas à remplir la condition relative au nettoyage des locaux.

c. Fourniture du linge de maison
90

La fourniture de linge de maison (draps, serviettes, taies d’oreiller, etc.) est caractérisée dès lors qu’elle est effectuée au début du séjour et que son renouvellement régulier est proposé par le prestataire d'hébergement. Cette régularité est appréciée en fonction de la durée du séjour du client. Une proposition de renouvellement hebdomadaire de ces éléments est ainsi considérée comme suffisante.

Remarque : Lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, la condition est satisfaite lorsque le linge de maison est au moins renouvelé au début du séjour.

En revanche, la mise à disposition d’une laverie, sans renouvellement du linge de maison, ne suffit pas (Cour administrative d'appel de Lyon, arrêt du 3 avril 2014, n° 12LY20317).

d. Réception de la clientèle
100

La réception de la clientèle permet l’accueil, l’orientation des clients vers leur logement et leur information sur les modalités d’accès aux éventuels équipements et services annexes disponibles, ainsi que sur les règles de fonctionnement de l’établissement. Elle est caractérisée même lorsqu’elle n’est pas effectuée de manière personnalisée. Elle peut être assurée en un lieu unique différent du local loué lui-même, ou par l'intermédiaire d'un système de communication électronique. Il n'est pas requis qu'elle soit offerte de manière permanente.

Exemple 1 : Un prestataire d’hébergement propose une réception physique à ses clients en début et en fin de séjour, sur des plages horaires déterminées.

Exemple 2 : Un mandataire assure un service de réception situé à l'entrée d'un village de vacances au titre d'un local meublé situé dans ce village.

Exemple 3 : Un prestataire d’hébergement propose à ses clients un choix entre un accueil physique avec remise des clés en main propre et un accueil par l’intermédiaire d’un dispositif de communication électronique, avec mise à disposition des clés via une boîte à clés. »