article amortissement

Introduction

L'article 39 C du CGI prévoit des règles d'amortissement spécifiques aux loueurs en meublé.

Ces règles ne s'appliquent qu'aux personnes physiques qui exercent une activité de location. Elles s'appliquent aussi aux sociétés de personnes qui exercent une activité de location lorsque les associés sont des personnes physiques.

L'activité de location meublée est concernée par ces règles.

L'activité de parahôtellerie en revanche n'est pas concernée puisque la parahôtellerie n'est pas considérée sur un plan fiscal comme une activité de location stricto sensu.

Le régime de l'article 39 C a été conçu à l'origine comme un dispositif de limitation des avantages des schémas de défiscalisation.

Il vise en effet à limiter la création de déficit. La déduction des amortissements n'est plus possible quand l'activité de location n'est pas profitable.

Cette limitation de déduction des amortissements est une règle purement fiscale. Elle n'a pas d'impact sur la comptabilité.

De plus, la déduction des amortissements n'est pas définitivement perdue, elle est seulement reportée. Lorsque l'activité devient bénéficiaire, les amortissements mis en report deviennent déductibles.

La règle s'applique en de la même façon pour les LMP et les LMNP. Mais elle n'a pas le même effet du fait du régime différent qui s'applique en matière de déficit.

En effet, pour les LMP, les déficits de l'activité s'imputent directement sur le revenu global de l'investisseur. C'est même un des avantages principaux du régime des LMP.

En revanche, pour les LMNP, les déficits ne sont pas imputables sur le revenu global mais seulement imputable sur les revenus de la même catégorie dans la limite de 10 ans.

En pratique et paradoxalement, la règle de l'article 39 C est défavorable pour les LMP, mais elle est favorable pour les LMNP.

En effet, pour les LMP, la règle aboutit à réduire la possibilité d'imputer le déficit de l'activité sur le revenu global. Elle réduit donc la possibilité de se servir du régime de la location meublée pour défiscaliser d'autres revenus importants du revenu global.

Mais pour les LMNP, la règle est favorable.

Les LMNP n'ont de toute façon pas la possibilité d'imputer les déficits de l'activité sur le revenu global. Ils peuvent seulement reporter les déficits de l'activité sur les éventuels futurs profits de l'activité et dans la limite de 10 ans.

Donc, le fait de limiter l'importance de leur déficit ne présente pas d'inconvénient. Par ailleurs, si le régime de l'article 39 C n'existait pas, les LMNP feraient des déficits fiscaux plus importants dont le report serait limité à 10 ans. Le régime de l'article 39 C permet de facto aux LMNP de bénéficier d'un report illimité dans le temps de leur déficit.

C'est ainsi qu'une règle destinée à lutter contre le caractère trop avantageux de certains schémas de défiscalisation est devenue un avantage fiscal important pour d'autres schémas de défiscalisation.

Ce régime de l'article 39 C est un bel exemple d'une usine à gaz fiscale, complexe et absurde. Il mériterait d'être supprimé. Je propose d'en détailler les règles ci-après.

Le régime des plus-values immobilères des particuliers est devenu complexe avec un abattement en fonction de la durée de détention qui n'est pas le même selon le type d'impôt, impôt sur le revenu et prélèvements sociaux.

J'indique ci-après un tableau qui donne le taux d'imposition global (impôt sur le revenu et prélèvements sociaux) pour toutes les ventes intervenant à partir du 1 er septembre 2014 ( et donc sans tenir compte de l'abattement de 25 % qui ne s'appliquera plus à compter de cette date).

Pour être exonéré d'ISF au titre des biens loués en meublés, il faut remplir des conditions spécifiques, différentes de celles applicables en matière d'impôt sur le revenu.

Il faut en particulier que les revenus nets de location meublée soient supérieurs aux autres revenus professionnels (ou représente plus de 50 % de tous les revenus professionnels, ce qui revient au même).

La notion de revenus nets à prendre en compte est différente du critère utilisé en matière d'impôt sur le revenu qui est celui des recettes brutes, donc en pratique les loyers.

Sinon les autres critères sont les mêmes : inscription au registre du commerce et loyers supérieurs à 23 000 euros.

Prenons un exemple :

Je suis loueur en meublé inscrit au registre du commerce. Les loyers de mes meubles s'élèvent à 50 000 euros. J'ai un salaire net imposable annuel (après abattement de 10 %) de 40 000 euros. Mon revenu net de loueur en meublé s'élève à 30 000 euros car j'ai des amortissements pour 10 000 euros et des frais divers pour 10 000 euros.

Je suis bien loueur en meublé professionnel au sens de l'impôt sur le revenu car mes loyers bruts sont supérieurs à mon salaire annuel. Mais je ne suis pas exonéré d'ISF car mon revenu net de loueur en meublé est inférieur à mon salaire annuel.

Pour vérifier si je suis bien exonéré au sens de l'ISF, je dois comparer mes revenus nets avec mes autres revenus professionnels.

Il faut donc définir précisément la notion de revenus professionnels.

 De nombreux propriétaires qui effectuent des locations optent pour l'assujettissement de cette activité à la TVA.

1 L'intérêt d'être assujetti à la TVA

L'assujettissement permet aux propriétaires de se voir rembourser la totalité de la TVA grevant les coûts de construction d'immeubles et les achats mobiliers divers.

Lors d'achat d'immeubles neufs, ce remboursement devient vite significatif et attrayant pour les futurs propriétaires.

De plus, les locations meublées bénéficient d'un taux réduit de TVA de 7 %.

La TVA ne représente donc pas une part importante dans le prix des loyers.

Ce taux réduit permet donc de ne pas avoir à augmenter sensiblement le prix des loyers et donc de rester compétitif face aux locations non assujettis à la TVA.

Ces nombreux avantages expliquent les nombreux contrôles des services fiscaux.

En effet, l'administration cherche à exonérer de TVA les locations ne respectant pas les conditions fixées par la loi.

2 Les règles à respecter pour être assujetti

Cet assujettissement est conditionné au respect de l'article 261 du CGI qui énonce que pour pouvoir ne pas être exonérée de TVA, les prestations de mise à disposition d'un local meublé à titre onéreux et de manière habituelle doit comporter en sus de l'hébergement au moins trois des quatre prestations suivantes :

            - un service de petit déjeuner

            - un service de réception

            - un service de nettoyage régulier des locaux

            - un service de fourniture de linge de maison

Dans une instruction du 30 avril 2003, 3 A-2-03 n° 8, l'administration a précisé ainsi son interprétation des conditions :

"L'activité para hôtelière est caractérisée par l'offre en sus de l'hébergement d'au moins trois des services suivants parmi les quatre qui sont cités au b du 4° de l'article 261 D du CGI :

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure, si besoin, de fournir le petit déjeuner à l'ensemble des locataires ; celui-ci doit être fourni selon les usages professionnels, c'est-à-dire, au choix de l'exploitant, soit dans les chambres ou appartements, soit dans un local aménagé permettant la consommation sur place des denrées, situé dans l'immeuble ou l'ensemble immobilier ;

- le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour, selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage au début et en fin de séjour ;

- l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour être en mesure de fournir pendant le séjour le linge de maison à l'ensemble des locataires ;

- l'exploitant dispose durant la période de location des moyens nécessaires pour être en mesure de proposer un service de réception même non personnalisé de la clientèle.

Cet accueil peut être confié à un mandataire qui l'assure en un lieu unique différent du local lui-même.

Exemple : Un mandataire assure un service d'accueil, situé à l'entrée d'un village, d'un local meublé situé dans ce village.

De la même façon, un système d'accueil électronique suffit.

Pour être assujetti à TVA dans une location en meublé, il faut donc trois services hôteliers sur quatre : accueil, petit déjeuner, linge de maison et nettoyage des locaux.

Sur ce dernier service, l'instruction était particulièrement peu claire, en semblant imposer la réalisation d’un service régulier de nettoyage.

Mais suite à la question d’un député, l’administration a eu l’occasion de préciser sa position : il importe peu que l'entreprise se contente de nettoyer les locaux entre chaque locataire, du moment qu'elle a les moyens de proposer un nettoyage quotidien pendant tout le séjour.

Ci-après le texte de la question et la réponse (Martinez AN 27 mars 2012 p. 2586) :

Texte de la question :

"Mme Henriette Martinez attire l'attention de M. le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie sur l'assujettissement des loueurs de meublés professionnels à la TVA. En effet, pour être assujetti à la TVA il faut répondre à trois des conditions de l'article 261 D 4° du CGI ; un litige porte cependant sur l'interprétation de la condition stipulant que l'exonération ne s'applique pas si « le nettoyage des locaux est effectué de manière régulière. Cette condition sera considérée comme établie lorsque, bien que ne fournissant pas effectivement un service régulier de nettoyage, l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un tel service au client durant son séjour selon une périodicité régulière. En revanche, elle devra être considérée comme non satisfaite si l'exploitant se contente d'un nettoyage en début et fin de séjour ». Deux interprétations différentes de cet article 261 D 4° b du CGI sont donc possibles : l'exploitant peut se contenter d'un ménage en début et en fin de séjour à condition qu'il justifie disposer des moyens lui permettant de proposer au client un tel service durant son séjour ; l'exploitant qui effectue un nettoyage en début et en fin de séjour ne remplit pas la condition de nettoyage régulier quand bien même il disposerait des moyens lui permettant de proposer un tel service. Cette interprétation de l'article 261 D 4° b du CGI est donc lourde de conséquences au regard de l'assujettissement à la TVA pour les loueurs en meublés professionnels d'autant qu'elle semble être différente selon les départements malgré l'interprétation qui en avait été faite par l'instruction du 30 avril 2003 retenant la première hypothèse. C'est pourquoi elle lui demande de bien vouloir lui indiquer quelle interprétation doit être faite de l'article 261 D 4° b du CGI afin d'éviter, dans un souci d'équité, les disparités entre les départements".

Texte de la réponse :

"En application des dispositions de l'article 261 D 4° du code général des impôts (CGI), les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation sont exonérées de TVA. Toutefois, cette exonération ne s'applique pas aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le nettoyage régulier des locaux, le petit déjeuner, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. Depuis l'entrée en vigueur, le 1er janvier 2003, de la loi n° 2002-1576 de finances rectificative pour 2002, la prestation de nettoyage des locaux ne doit plus être effectuée de manière quotidienne, mais de manière régulière. L'instruction 3 A-2-03 du 30 avril 2003 commentant ces dispositions précise qu'un nettoyage au début et en fin de séjour ne constitue pas un nettoyage régulier des locaux. Toutefois, elle considère comme établie la condition tenant au nettoyage régulier des locaux lorsque l'exploitant dispose des moyens lui permettant de proposer un service de nettoyage au client, durant son séjour, selon une périodicité régulière, quand bien même il ne fournit pas effectivement un service régulier de nettoyage. Est sans incidence le fait que l'exploitant effectue, par ailleurs, un nettoyage au début et en fin de séjour".

3 La location indirecte

Certains propriétaires ne désirent pas louer directement leurs biens.

Pour cela, ils font appel le plus souvent à des exploitants, ces derniers seront chargés de la location du bien en remplissant les conditions de l'article 261 du CGI.

Il s'agit alors d'une location indirecte.

Pour qu'elle soit assujettie à la TVA, il suffit que la destination finale soit le logement meublé.

En effet, l'article 260 D du CGI indique que la location de locaux nus ou meublés dont la destination finale est le logement meublé est toujours considérée comme une opération de fourniture de logement meublé.

Cependant pour que cette location indirecte soit assujettie à la TVA et ne relève pas du régime de droit commun, les services para-hôteliers énoncés dans l'article 261 du CGI doivent être effectués.

Les propriétaires peuvent donc confier la location de leur bien à une société et bénéficier de l'assujettissement à la TVA sous réserve que la société intermédiaire loue le logement meublé avec les services para-hôteliers.

4 La règle des 20^ème…

Le remboursement de la TVA est effectué par l'état intégralement dès l'acquisition du bien, cependant la TVA n'est définitivement acquise qu'au bout de 20 ans d'activité.

En conséquence, chaque année depuis le remboursement de la TVA correspond à 1/20^ème.

Par exemple, pour un immeuble acquis en 2008, l'acquisition définitive de la TVA se fera en 2028.

En 2009, la TVA acquise sera de 1/20^ème.

En 2012, la TVA acquise sera de 4/20^ème.

En 2028, la TVA acquise sera de 20/20^ème.

5 Les conséquences du non-respect des conditions

La TVA n'est définitivement acquise qu'au bout de la 20^ème année.

Si les conditions ne sont pas respectées, l'administration peut alors demander le remboursement des sommes perçues par 20^ème restant à courir jusqu'à la 20^ème  année.

Par exemple pour une achat en 2010 :

La TVA totalement remboursée en 2012 ne sera acquise qu'en 2032

Si les conditions ne sont pas respectées dès 2013.

Le propriétaire aura respecté 1 année les conditions sur les 20 années.

Il aura alors acquis 1/20^ème de la somme initialement perçue mais il devra rembourser les 19/20^ème de la somme perçue.

L'administration peut également remettre en cause les années déjà acquises grâce à son droit de reprise.

Cette remise en cause se limite au trois années qui précède l'année actuelle.

Par exemples, si nous sommes en année N, l'administration pourra remettre en cause la TVA pour les années à venir ainsi que pour les années N-1, N-2 et N-3.

6 La vente du bien assujetti

Si le bien acheté neuf est revendu dans le délai de 5 ans depuis l'achèvement, la revente est assujettie à TVA, aucune régularation de TVA n'est due.

Si le bien est acheté par quelqu'un qui ne souhaite pas continuer l'activité assujettie à TVA, le reversement de la TVA est due.

Lorsque le propriétaire du bien décide de le vendre, la TVA acquise n'a pas à être remboursée si l'activité de location perdure dans les mêmes conditions par le biais du prochain propriétaire. 

Cela signifie que le vendeur devra indique dans le contrat de vente l'obligation pour l'acheteur de continuer l'exploitation en étant assujetti à la TVA.

Une lourde obligation pèse alors sur l'acheteur.

L'acheteur s'engage donc à exploiter le bien en respectant les conditions d'assujettissement à TVA.

Prenons un exemple :

Le propriétaire X a acheté un immeuble en 2005, il décide de l'assujettir à la TVA.

La TVA remboursée sera définitivement acquise en 2025.

Il le vend en 2010 à l'acheteur Y le bien assujetti.

L'acheteur s'engage dans le contrat de vente à respecter les conditions d'assujettissement à la TVA pour les années non acquises.

La vente a lieu en 2010, le propriétaire a acquis 5 années.

L'acheteur devra donc respecter les conditions d'assujettissement durant 15 années.

         Si les conditions ne sont pas respectées dans l'avenir, c'est l'acheteur qui devra rembourser les années non acquises.

Continuons notre exemple :

         L'acheteur a acquis en 2010 le bien, il reste encore 15 années non acquises.

 Dès 2010, il ne respecte pas les conditions d'assujettissement.

 L'acheteur doit alors rembourser les 15 années de TVA non acquises.

 Cela correspond aux 15/20^ème de la TVA remboursée initialement au propriétaire.

 Concernant le vendeur, il est libéré de toute responsabilité.

 Pour ce dernier, la TVA sera définitivement acquise à l'expiration du droit de reprise de l'administration soit 3 ans après la vente.

 En 2013, la TVA perçue par le vendeur sera définitivement acquise.

La question que je propose d'évoquer est celle des conséquences en matière de TVA de la cessation d'activité pour un bien qui est loué avec assujettissement de la location à la TVA.

Il s'agit par exemple du cas d'un propriétaire d'un appartement qui le loue à un exploitant. Cette location est assujettie à TVA. Cela a permis au propriétaire de récupérer la TVA lors de l'achat du bien.

La récupération de la TVA sur un immeuble suppose que cet immeuble soit affecté à une activité assujettie à TVA pendant 20 ans.

Rappelons que, pour justifier d'une activité assujettie à TVA, les propriétaires peuvent invoquer deux régimes :

- la location à l'exploitant d'une résidence de tourisme classée,

- ou la réalisation, directe ou indirecte, d'une activité parahôtelière avec la réalisation d'au moins 3 services parahôteliers sur 4 (voir l'article 261 D 4°, a, b et c du CGI).

Si l'immeuble cesse d'être affecté à une activité assujettie après quelques années, le propriétaire doit reverser la TVA au prorata des années restant à courir sur la période de 20 ans. Inversement, si l'activité redevient ensuite assujettie à TVA, l'investisseur récupère la TVA à hauteur de la période restant à courir après la reprise de l'activité.

Reprenons le cas du propriétaire qui a loué son appartement à un exploitant.