Je viens d'obtenir un arrêt du Conseil d'Etat (29 septembre, déjà commenté), qui indique, d'une part, que l'exclusion des activités de gestion de patrimoine du régime DUTREIL est illégale et que, d'autre part, au sens de ce régime, la location meublée peut être considérée comme commerciale si elle est exercée à titre habituel.

Je remets le texte exact du CE car certains ne l'ont pas bien lu :

"D’une part, le fait de donner habituellement en location des locaux d’habitation garnis de meubles ne saurait être systématiquement regardé, pour l’application de la loi fiscale, comme une activité civile dépourvue de caractère commercial. D’autre part, si le législateur a précisé que, pour l’application des dispositions relatives à l’impôt sur la fortune immobilière, comme du reste pour d’autres régimes fiscaux, une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier n'est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, aucune disposition de portée similaire ne permet, en revanche, de dénier de manière générale à la location de locaux meublés à usage d’habitation le caractère d’activité commerciale au sens des articles 787 B et 787 C du code général des impôts."

Cette décision, avec celles de la Cour de cassation du 1er et du 21 juin, prend à revers de très nombreux experts qui ont dit, depuis des années, que les entreprises de location meublée n'étaient pas éligibles au régime DUTREIL car il s'agit d'une activité de gestion de patrimoine. Ils se sont alignés sur la position de l'administration.

Certains de ces experts ne veulent pas reconnaître qu'ils se sont trompés sur le sujet et préfèrent minorer au maximum la portée de ces décisions, tout en prévoyant (et en espérant) une réforme législative qui viendrait définitivement exclure la location meublée.

Ces experts sont de mauvais experts, et cela pour deux raisons.

J'ai lu la proposition du congrès des notaires en matière de fiscalité immobilière.

L'idée est notamment de créer un statut fiscal du bailleur privé.

Selon ce statut, le bailleur, en location meublée ou nue, pourrait choisir, soit le régime des BIC avec application du régime des plus-values professionnelles, soit le régime des revenus fonciers, avec application du régime des plus-values privées.

Au fond l'idée est d'étendre le régime du meublé à la location nue.

Selon moi, le statut de bailleur d'immeuble professionnel est une chimère des lobbys des propriétaires immobiliers.

Ce serait contraire aux principes fondamentaux de notre fiscalité qui distingue la fiscalité du patrimoine privé de la fiscalité des activités professionnelles.

Depuis l'arrêt du Conseil d'Etat du 5 juillet 2023, il appartient aux juges de vérifier l'assujettissement à la TVA d'une activité parahôtelière sur la base du seul critère de la concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Pour faire cette appréciation, la durée minimum du séjour peut être prise en compte. C'est dans ce contexte nouveau et en application de la décision du Conseil d'Etat précitée qu'une Cour administrative d'appel (Nancy 25 septembre 2023) a jugé qu'une activité d'exploitation de résidence étudiante ne devait pas être assujettie à TVA, en l'absence d'un véritable accueil proposé aux étudiants. Selon la Cour, un accueil sous la forme d'une hot-line ne suffit pas. Par ailleurs, incidemment, la Cour fait observer qu'un critère d'assujettissement est le fait de proposer l'hébergement en court séjour, ce qui n’était pas le cas dans cette résidence qui, apparemment, ne louait aux étudiants que pour une durée de 10 mois.

Le Conseil d'Etat annule la doctrine administrative qui exclut la location meublée du régime DUTREIL mais en limitant toutefois ce régime de faveur à la location meublée exercée à titre habituel.

J'ai obtenu l'annulation de la doctrine administrative dans un dossier où l'administration remettait en cause l'application du régime DUTREIL à la transmission d'une entreprise individuelle de location meublée.

Ci-joint une question et une réponse du ministre sur l'abattement des meublés classés

Question

Mme Frédérique Espagnac. - Vous avez annoncé, dans une interview parue dans Le Parisien, la réduction de l'abattement fiscal - actuellement de 71 % - pour la location de meublés de tourisme classés dans les zones tendues, afin de l'aligner sur celui de la location classique de meublés, qui s'élève à 50 %. Comptez-vous également réviser les plafonds - très élevés - de revenus locatifs qui permettent de bénéficier de ce régime : ces derniers s'établissent à 188 700 euros pour la location de meublés classés et à 77 000 euros pour les autres meublés. À titre de comparaison, les loueurs de logements nus de longue durée ne bénéficient que d'un abattement de 30 % si les revenus locatifs n'excèdent pas 15 000 euros : ce dernier régime reste donc désavantageux, alors même que la location vide est moins rentable. Ce sujet est particulièrement sensible dans les Pyrénées-Atlantiques et au Pays basque.

Réponse du ministre

Madame Espagnac, je vous confirme un abattement de 71 à 50 % pour les locations de meublés classés dits principalement Airbnb. Nous ferons attention à ce que les gîtes ruraux ne soient pas concernés ; c'est une vraie inquiétude. Enfin, nous alignerons les seuils - 288 700 euros à 72 600 euros - pour que la mesure soit efficace, juste et qu'elle protège le Pays basque cher à notre coeur à tous les deux.

Je me rappelle d'un recours hiérarchique, au début de ma carrière d'avocat fiscaliste, où j'avais dit à l'inspecteur des impôts "vous êtes de mauvaise foi" et il m'avait répliqué : "vous aussi". Il avait un peu raison.

A l'époque, j'étais scandalisé par la mauvaise foi des agents des impôts.

Selon moi, en tant qu'agents de l'Etat, ils se devaient de s'en tenir à une honnête application de la loi et une honnête appréciation des faits.

Maintenant que je suis devenu un vieux con avocat, j'ai réalisé un point important. La vérité nait du débat. Il en va de la procédure fiscale comme de la démocratie, il faut des positions opposées pour arriver à la vérité.

Et il n'y a pas lieu de s'inquiéter sur l'aptitude des agents de l'Etat à avoir une position orientée contre le contribuable. C'est naturel.

Même si je ne suis pas un ancien de l'administration, j'ai dû faire des audits fiscaux et en tant qu'auditeur j'ai revêtu la casquette d'un agent des impôts. A cette occasion, mon objectif était d'avoir quelque chose à dire dans mon rapport d'audit en terme de risque fiscal. Donc l'auditeur fiscal, comme l'agent vérificateur, a une tendance naturelle et inconsciente à rechercher tout ce qui est irrégulier, et cette recherche est naturellement excessive. Un agent chargé du contrôle est naturellement engagé dans une démarche à charge.

Par ailleurs, il faut reconnaître que les services fiscaux sont souvent en position d'infériorité par rapport au contribuable. Il leur appartient de faire la preuve de leur position et, malgré tous leurs moyens d'investigation, ils doivent affronter un contribuable qui a un accès autrement plus direct à la réalité du dossier. Cela peut justifier également une démarche orientée.

Bien entendu, les services fiscaux sont souvent excessifs et ils leur arrivent trop souvent de maintenir des rappels qu'ils savent eux-mêmes illicites. Dans ce cas, le principe de mauvaise foi va trop loin. Les services fiscaux doivent se fixer une limite pour, à l'issue notamment de la procédure contradictoire, limiter les rappels au strict respect de la loi et dans le cadre d'une appréciation raisonnable des faits.

Cela étant, je reconnais aux agents de l'Etat le droit de faire preuve d'un minimum de mauvaise foi en vue de susciter le débat.

Cette position est légitime à condition que les contribuables puissent se défendre efficacement et donc disposent des moyens de faire face à l'enquête à charge des services fiscaux. Donc en pratique, il est vital pour le contribuable de faire appel à un avocat fiscaliste pour se défendre (OK ma conclusion est aussi un peu orientée).

Le Conseil d'Etat va sans doute bientôt annuler la doctrine administrative excluant la location meublée du bénéfice du régime DUTREIL.

Le régime DUTREIL permet de bénéficier d'un abattement de 75 % sur les transmissions d'entreprise de location meublée mais l'administration, dans sa doctrine, considère que la location meublée est exclue du bénéfice de ce régime, s'agissant d'une activité de gestion de patrimoine.

Cette position risque d'être bientôt annulée par le Conseil d'Etat car elle est excessive et sans nuance : au moins dans certaines situations, l'activité de location meublée doit être considérée comme une entreprise de nature commerciale éligible au régime DUTREIL.

Rappel sur le régime DUTREIL

Rappelons que les donations ou les successions d'entreprise, notamment de nature commerciale, peuvent bénéficier d'un abattement de 75 % sur les droits à payer, sous certaines conditions.

Le régime DUTREIL est réservé à la transmission d'entreprise.

L'administration fiscale a considéré que les activités de gestion de patrimoine doivent être exclues du bénéfice du régime DUTREIL et l'administration cite la location meublée comme un exemple d'activité de gestion de patrimoine exclue :

"Ainsi, pour l'application de l'article 787 B du CGI, sont considérées comme activités commerciales les activités mentionnées à l'article 34 du CGI et à l'article 35 du CGI, à l'exclusion des activités de gestion par une société de son propre patrimoine immobilier.
Les activités de construction-vente d’immeubles ou de marchand de biens sont par exemple éligibles.
Sont en revanche exclues :
- les activités de location de locaux nus, quelle que soit l'affectation des locaux ;
- les activités de location de locaux meublés à usage d’habitation ; (…)"
La demande d'annulation porte uniquement sur le texte "les activités de location de locaux meublés à usage d'habitation".
(BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10 n° 15)

Mais cette position est critiquable à plusieurs titres.

L'exclusion des activités de gestion de son patrimoine immobilier est illégale

D'abord, l'exclusion "des activités de gestion de son propre patrimoine immobilier" n'est pas prévue par le texte de la loi.

C'est un rajout de l'administration fiscale.

Il faut reconnaître que ce rajout de la doctrine pourrait paraître conforme à l'esprit du texte car le régime DUTREIL a été mis en place pour favoriser la transmission d'entreprise et non la transmission des patrimoines immobiliers, notamment exploités dans le régime de la location meublée.

Mais le juge compétent en matière de droits de succession et de donation est la Cour de Cassation, et plus précisément la chambre commerciale de la Cour de Cassation. Or, cette instance n'est pas une adepte de l'interprétation des lois en fonction de la volonté du législateur.

D'après la chambre commerciale, la loi doit s'interpréter en fonction de ce qu'elle dit, et non pas en fonction de ce qu'elle prévoit implicitement.

La Cour de cassation a notamment retenu récemment une interprétation littérale du texte sur la question de l'obligation de conserver une activité éligible pendant la durée des engagements de conservation (Cass. com. 25-5-2022 n° 19-25.513 F-B : RJF 8-9/22 n° 800).

Il est donc vraisemblable que, si elle était saisie, la Cour de Cassation estimerait qu'il n'y a pas lieu d'exclure les activité de gestion de patrimoine.

Le Conseil d'Etat n'est pas compétent en matière de droits de succession mais il est le seul juge compétent pour juger de la légalité d'une doctrine, même celle portant sur les droits de succession.

Par ailleurs, le Conseil d'Etat a déjà jugé que l'activité de location meublée pouvait, dans certains cas, être considérée comme une véritable entreprise.

Le Conseil d'Etat (19 avril 2022, n° 442946 : RJF 7/22 n° 668) a retenu comme présentant un caractère économique, éligible au régime de l'apport-cession, l'activité de location meublée qui consiste à fournir une prestation d'hébergement, ou si elle implique d'importants moyens matériels et humains.

Il est également possible de citer, par analogie, la discussion sur l'éligibilité des loueurs en meublés au régime institué par le décret du 30 mars 2020 relatif au fonds de solidarité à destination des entreprises particulièrement touchées par les conséquences économiques, financières et sociales de la propagation de l'épidémie de Covid-19.

Les services fiscaux, en charge de cette aide, faisaient valoir que les activités de location meublée non professionnelle (LMNP) au sens de l'article 155, IV du CGI, ne sont pas des entreprises. Cette position a été condamnée par le Conseil d'Etat (CE 9e et 10e ch., 3 févr. 2023, n° 451052).

L'activité de location meublée peut être considérée comme une entreprise commerciale au sens de la réglementation fiscale

Seules les entreprises commerciales, agricoles ou libérales sont éligibles au régime DUTREIL et la question peut se poser sur l'éligibilité de la location meublée au régime DUTREIL en faisant valoir son caractère non commercial, du moins au sens du droit privé.

La question est de savoir ce qu'il faut retenir comme définition de l'activité de nature commerciale : s'agit-il de l'activité commerciale au sens du droit privé, c’est-à-dire au sens du code de commerce, ou s'agit-il de l'activité commerciale au sens de la définition retenue en matière d'impôt sur le revenu pour définir la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), sachant que cette dernière définition est plus large que celle du droit privé puisqu'elle rajoute des activités éventuellement de nature civile comme la location meublée ou la location équipée ?

Or, sur la question de la définition de l'activité commerciale éligible au régime, la Cour de cassation a justement très récemment pris position (Cass. com., 1er juin 2023, n° 22-15.152) en considérant qu'il fallait retenir, non pas la définition au sens du droit privé, mais la définition au sens de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) telle qu'elle résulte des articles 34 et 35 du CGI.

Cette décision porte sur un cas de location équipée mais peut être transposée à la situation similaire de la location meublée, également citée à l'article 35 du CGI.

Un recours en annulation engagée par un contribuable et un avis favorable de la rapporteure publique

Un contribuable loueur en meublé a demandé au Conseil d'Etat d'annuler la doctrine administrative en vigueur prévoyant d'exclure les activités de location meublée du régime DUTREIL. L'audience s'est tenue le 18 septembre 2023.

A l'occasion de cette audience, la rapporteure publique a émis un avis favorable à l'annulation de la doctrine administrative.

Un tel avis n'est pas obligatoire mais il est souvent suivi par le Conseil d'Etat.

Une définition de la location meublée commerciale éligible à la location meublée exercée à titre habituel

Ce qui est très étonnant, c'est que la rapporteure publique a proposé de considérer que seule l'activité de location meublée exercée à titre habituel pourrait être éligible au régime DUTREIL.

Cette conception renvoie à l'ancien régime retenu par le Conseil d'Etat et la doctrine administrative selon laquelle seule la location meublée exercée à titre habituel présentait un caractère commercial.

Les positions très anciennes de la Cour de Cassation

Il existe de très anciennes décisions de la Cour de cassation sur la question du caractère commercial ou civil de la location meublée. (Cass. civ. 15-2-1921 : Gaz. Pal. 1921. 1. 337 ; Cass. com. 5-12-1961 : D. 1962.88, Cass. civ. 30-4-1862, DP 1862. 1. 351.)

Une lecture attentive de ces décisions fait apparaître que, déjà à l'époque, le juge faisait une distinction entre plusieurs types de location meublée.

Il résulte en effet de la décision précitée de 1862 et des commentaires sous celles de 1921, qu'il fallait faire une distinction entre, d'une part, la location d'un logement dans sa résidence, qui est une activité civile, de l'activité de "logeur en garni" d'autre part, qui est une activité commerciale.

Position ancienne de l'administration et du Conseil d'Etat applicable avant 2017

Les services fiscaux et le Conseil d'Etat ont longtemps repris à leur compte l'idée que l'activité de location meublée devait être considérée comme commerciale au sens du droit privé, du moins si elle était exercée à titre habituel.

Cette position explique le rattachement initial de la location meublée à la catégorie des BIC.

Pour les revenus perçus avant 2017, le contribuable qui se livrait occasionnellement à des opérations de location en meublé était imposé dans la catégorie des revenus fonciers. Seule la location meublée à titre habituel était rattachée aux BIC.

L'ancienne doctrine des services fiscaux indiquait :

"Pour être considérée comme une opération commerciale, la location en meublé doit être, en principe, effectuée à titre habituel.
Un contribuable qui ne se livre qu'occasionnellement à des opérations de location ne saurait être considéré comme ayant exercé une profession commerciale et ne peut, par suite, être taxé au titre des bénéfices industriels et commerciaux."
CE 22-3-1929 n° 98130 : Dupont 1929 p. 520 ; BOI-BIC-CHAMP-40-20 n° 50, 6-7-2016)

Cette position était très proche, en définitive, de l'ancienne jurisprudence précitée de la Cour de cassation. Elle était conforme au droit privé.

La réforme de 2017 et le rattachement de la location meublée au régime des BIC par la loi

A l'occasion de la loi de finances rectificative pour 2016, Le texte a modifié l'article 35 du CGI pour rattacher expressément la location meublée au régime des BIC en rajoutant un 5° bis qui indique :

"I. - Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (…)

5° bis Personnes qui donnent en location directe ou indirecte des locaux d'habitation meublés ;"

Ainsi, suite à l'adoption de ce texte, toute location meublée, qu'elle soit de nature civile ou commerciale au sens du droit privé, s'est trouvée nécessairement rattachée au régime des BIC, par l'article 34, ou par l'article 35 du CGI.

Une position justifiée par le principe d'autonomie du droit fiscal

La position proposée par la rapporteure publique est curieuse car elle consiste à refuser d'appliquer une référence au droit privé. La commercialité visée par le texte ne serait pas selon elle la commercialité visée par le droit commerical. Ce ne serait d'ailleurs pas non plus une référence implicite à la commercialité au sens de l'impôt sur le revenu, avec l'application des articles 34 et 35 du CGI. Mais seulement la commercialité visée à l'article 34, telle que définie par la Conseil d'Etat et "à sa sauce".

Cette commercialité spécifique se justifie par la notion d'autonomie du droit fiscal, autrement dit par la propre analyse du Conseil d'Etat.

Ce serait en tout cas une forme de pied de nez à la Cour de cassation.

L'exercice à titre habituel est selon moi un mauvais critère et il aurait été plus intéressant de retenir la notion de prestation d'hébergement

Je pense que la référence à la notion d'activité exercée à titre habituel est regrettable.

Si elle correspond effectivement à l'ancienne position du Conseil d'Etat et de la Cour de cassation, elle est trop floue.

Le critère de l'habitude peut donner lieu à discussion et il sera difficile de le définir.

Il serait plus judicieux de faire référence à la nature de la prestation en retenant plutôt une référence au droit privé avec la notion de prestation d'hébergement, comme d'ailleurs ce qui a été retenu par le Conseil d'Etat en matière d'apport-cession dans sa décision précitée du 19 avril 2022.

Par ailleurs, dans ce type de dossier en tout état de cause, c'est la cour de cassation qui aura le dernier mot des contentieux et il est regrettable de mettre en place une distorsion entre la position du Conseil d'Etat et celle de la Cour de cassation.

En attendant une réforme législative, la location meublée est éligible au régime DUTREIL

Si le Conseil d'Etat suit l'avis de la rapporteure publique, les services fiscaux pourront difficilement refuser l'application du régime DUTREIL à la location meublée.

Mais il faut en profiter rapidement car la loi va changer.

Il est probable qu'une réforme va intervenir pour exclure la gestion de patrimoine du bénéfice du régime DUTREIL et l'administration risque de considérer que cette exclusion permet de justifier l'exclusion de la location meublée du régime.

Mais dans cette hypothèse selon moi, il sera toujours possible de considérer que l'activité de location meublée est éligible, sous réserve qu'elle présente le caractère d'une prestation d'hébergement.

Cette question n'a donc pas fini de susciter des interrogations et des litiges potentiels.

Un meublé de tourisme doit respecter la réglementation des ERP s'il a une capacité supérieure à 15 lits.

De plus en plus de gens ont de facto deux résidences principales, par exemple, au hasard, le mari vit principalement à Paris pour exercer sa profession d'avocat, et sa femme vit principalement en province pour exploiter une chambre d'hôtes. Dans cet exemple, ne peut-on pas invoquer deux résidences principales, une pour chaque conjoint, pour éviter de payer la taxe d'habitation ? En effet il n'y a pas de taxe d'habitation en cas de résidence principale

En fiscalité internationale, il est admis que deux conjoints puissent avoir des résidences fiscales différentes, donc nécessairement deux résidences principales différentes.

Même un célibataire pourrait faire valoir qu'il y vit dans deux endroits différents.

Il y a aussi le cas de l'enfant majeur étudiant rattaché au foyer fiscal et qui a son propre logement sur le lieu d'étude.

D'après l'administration, la réponse à la question est non.

Voir en ce sens la réponse ministérielle Paul du 29 décembre 2022 que je joins ci-après.

Un foyer fiscal n'a qu'une seule résidence principale, même avec chaque conjoint vivant dans un endroit différent. 

Il reste alors la question de savoir comment déterminer la résidence principale d'un couple où chaque conjoint vit toute l'année dans un lieu différent. Doit-on mesurer jour par jour le temps passé par chacun des conjoints dans les deux lieux pour déterminer celui qui l'emporte ?

Mais un dégrèvement est possible pour éviter, le cas échéant, l'application de la taxe d'habitation majorée, quand il en existe une dans la commune (cas des communes touristiques).

En pratique, il sera alors plus simple de déclararer la résidence principale pour la résidence où cette majoration existe. Cela dit, il faut aussi prendre en compte l'exonération de plus-value de la résidence principale et donc choisir comme résidence principale plutôt le lieu qui sera vendu en priorité, au moins quelques années avant la vente.

Dans cette situation d'un couple avec un conjoint dans un lieu de résidence différent, le fait de refuser l'existence de deux résidences principales aboutit à encourager fortement le divorce. 

Il aurait été plus cohérent et équitable (mais aussi plus coûteux évidemment pour les finances publiques) d'admettre la notion de résidence principale multiple possible au sein du foyer, en raisonnant pour chaque membre du foyer. Cela mérite peut-être un recours devant le Conseil Constitutionnel.

Pour les étudiants à la charge des parents, il est admis qu'ils ne soient pas redevables de la taxe d'habitation.

Le Conseil d'Etat vient de rendre sa décision à propos de la définition de la parahôtellerie au sens de la TVA par une décision du 5 juillet 2023

Mais il est un peu flou.